26-значные “страшилки“
Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, детализация в разрезе кодов бюджетной классификации осуществляется через многоуровневый аналитический учет. Кратко такой учет можно охарактеризовать так: один субсчет и некоторое число уровней аналитики к нему.
По новым учетным правилам получается, что сколько различных
комбинаций КБК и кодов классификации операций государственного сектора экономики возможно, такое количество субсчетов и пополнит ваш рабочий план счетов. Если ранее относительно некоторых субсчетов бюджетную классификацию мы просто не учитывали, то теперь она является неотъемлемой составляющей каждого субсчета.
Основание для обозначенной разбивки на числовые блоки приведено в таблице “Кодировки“.
Для удобства восприятия субсчетов бюджетного учета необходимо выстроить своеобразную систему ценностей. Наиболее важное значение имеет код синтетического счета, далее код аналитического счета, далее код классификации операций сектора государственного управления. Бухгалтеры привыкли четко разделять виды деятельности на “бюджет“, “внебюджет“ и “целевые средства“. В рамках каждого из этих контуров код вида деятельности един, и мы особенно на него не обращаем внимания. Бюджетная классификация обычно расшифровывается в последнюю очередь. А в процессе обсуждения общего содержания операций обычно не рассматривается вовсе.
Таким образом, последовательность, в которой чаще всего более удобно воспринимать содержание субсчета, такова:
Именно в таком порядке,
не слева направо, а почти с середины, и следует научиться воспринимать субсчет. То есть, глядя на 26-значный субсчет, в первую очередь важно увидеть номер счета:
—-¬
177 03 019 202 00 00 221 1¦101¦01 310
L—-
затем номер аналитического счета:
——-¬
177 03 09 202 00 00 221 1¦101 01¦310
L——-
затем код классификации операций государственного сектора управления:
————¬
177 03 09 202 00 00 221 1¦101 01 310¦
L————
————-¬
177 03 09 202 00 00 221¦1 101 01 310¦
L————-
План счетов бюджетного учета
План счетов бюджетного учета состоит из пяти разделов (табл. 1.3).
Рассмотрим структуру кода бухгалтерского счета. Номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из 26 разрядов.
1-й — 17-й разряды — включают код классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов. Чтобы правильно определить первые 17 разрядов счета, необходимо руководствоваться Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации.
| Номер раздела | Состав бухгалтерских счетов | |
| I | Нефинансовые активы | Основные средства, непроизведенные активы, амортизация, нематериальные активы, материальные запасы, капитальные вложения |
| Il | Финансовые активы | |
| 111 | Обязательства | Кредиторская задолженность учреждения всех видов: работникам по оплате труда, поставщикам, подрядчикам, бюджету по налогам и др. |
| IV | Финансовый результат | Счета, предназначенные для отражения положительной либо отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения. Результат деятельности за текущий год, предыдущих лет, доходы будущих периодов, результат по кассовому исполнению бюджета и др. |
| V | Санкционирование расходов бюджетов | Лимиты полученных и переданных бюджетных обязательств, а также бюджетные ассигнования. Главным образом учет на счетах этого раздела ведут распорядители бюджетных средств и органы казначейства |
| Забалансовые счета | Счета для учета обеспечений исполнения обязательств, государственных и муниципальных гарантий, арендованных основных средств, невыясненных поступлений в бюджет, расчетных документов, ожидающих исполнения и др. |
Например, при выборе классификации расходов необходимо использовать соответствующие статьи из перечня прямых получателей средств, затем перечня «Разделы и подразделы», «Целевые статьи» и «Виды расходов» в соответствии со структурой функциональной классификации (табл. 1.4).
Таблица 1.4. Формирование первых семнадцати разрядов кода Плана счетов бюджетного учета
|
Для формирования 1-го — 17-го разрядов кода счета Плана счетов, по которым надо вести учет в разрезе классификации доходов, следует выбрать классификацию доходов. Далее требуется указать администратора доходов, для чего следует выбрать статью из классификатора «Перечень прямых получателей средств» и конкретный вид доходов по соответствующей статье из справочника «Классификация доходов» (в табл.
1.5).
Таблица 1.5. Пример формирования первых семнадцати разрядов кода Плана счетов бюджетного учета
|
18-й разряд — содержит код вида деятельности (источника финансирования). В данном разряде могут стоять следующие цифры, обозначающие вид деятельности:
1 — бюджетная деятельность;
2 — деятельность, приносящая доход;
3 — деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении.
19-, 20-, 21-й разряды — включают код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета. Первый знак (19-й) — означает номер раздела плана счетов (всего в плане счетов их пять). Второй и третий знаки (20-й и 21-й) — это порядковый номер подраздела внутри каждого раздела Плана счетов. Например, раздел I подразделяется на семь подразделов:
«Основные средства» — первый подраздел, код счета — 101, «Нематериальные активы» — второй подраздел, код счета — 102, «Непроизведенные активы» — третий подраздел, код счета — 103 и т.д.
Второй раздел состоит из 13 подразделов. Например, денежные средства на банковских счетах (первый подраздел), код счета — 201; средства на счетах бюджетов — 202 и т.д.; расчеты с дебиторами по прочим операциям между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, — 213.
22-й и 23-йразряды — содержат код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета.
Кроме того, к каждой подгруппе основных средств открыты еще по два аналитических счета, на которых развернуто учитываются изменения стоимости активов и обязательств, например увеличение стоимости машин и оборудования отражается на счете 10104310, а обратный процесс — на счете 10104410.
Это связано с Классификацией операций сектора государственного управления (КОСГУ). Код КОСГУ отражается в 24-, 25- и 26-м разрядах. Эти последние разряды счета определяются в соответствии с правилами, указанными в табл. 1.6 и 1.7.
Разряд 24 кодируется знаком в зависимости от объекта учета и влияния операции на изменение этого объекта. Например:
— при поступлении объектов основных средств в учреждение разряд 24 определяется цифрой 3 (увеличение нефинансовых активов), а их выбытие — цифрой 4 (уменьшение нефинансовых активов);
— при начислении заработной платы формируется кредиторская задолженность перед работниками, и по такой операции разряд 24 определяется знаком 7 (увеличение задолженности по оплате труда), при выплате заработной платы — знаком 8 (уменьшение задолженности по оплате труда).
Последние два разряда определяются в зависимости от объекта учета. Например, если необходимо в бухгалтерской проводке отразить счет по движению денежных средств, то разряды 24-й — 25-й обозначаются знаком 10; непроизведенных активов — знаком 30 и т.д.
Таблица 1.6. Правило определения значения разряда 24
| |||||||||||||||||||||||||||
hspace=0 vspace=0 align=center>
Если осуществляется расходование средств, то последние два знака определяются в соответствии с экономической классификацией расходов (ЭКР), а если поступают средства от оказания платных услуг, то последние два знака определяются в соответствии с экономической классификацией доходов (ЭКД) (табл.
ЭКР приведены в Приложении 3, а ЭКД — в табл. 1.11. Можно также воспользоваться специальной таблицей КОСГУ, которая приведена в Приложении 2.
| X. Нефинансовые активы | ||||||
| Основные запасы | Вложения в нефинансовые активы | Амортиза ция | Нефинансовые активы в пути | |||
| 10 | 20 | 30 | 40 | В зависимости от вида актива 10, 20, 30, 40 (соответственно) | В зависимости от амортизируемого объекта 10, 20 | В зависимости от вида актива 10, 20, 40 |
| 2. Финансовые активы | ||||||
| Денежные средства | Финансовые вложения | Дебиторская задолженность | ||||
| облигации, векселя | Акции | Депозиты | ||||
| 10 | 20 | 30 | 50 | 60 | ||
| 3. Обязательства | ||||||
| Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам | Расчеты с поставщиками и подрядчиками | |||||
| внутрен ним | внешним | |||||
| 10 | 20 | 30 | ||||
| 4. Финансовый результат | ||||||
| Доходы | Расходы | |||||
| в соответствии с экономической классификацией доходов | в соответствии с экономической классификацией расходов | |||||
| 10, 20, 30, 40, 50. 51, 52, 53, 60, 70, 71, 72. 73, 80 | 10, 11, 12. 13, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 30, 31,32, 40. 41, 42, 50, 51, 52, 53. 60, 61, 62, 63, 70, 71, 72, 73. 90 | |||||
Окончание табл. 1.7
| ||||||||||||||||||||||||||||||
Такое построение счета создает возможности ведения детализированного аналитического учета и формирует основу для перехода к бюджетированию, ориентированному на результат. План счетов позволяет иметь информацию о финансовых результатах тех или иных программ и подпрограмм. Учетная информация по объемам активов и обязательств в разрезе кодов бюджетной классификации является основой для построения среднесрочного бюджета в условиях планирования.
План счетов с интегрированной в него бюджетной классификацией позволяет учитывать, например, запасы конкретного вида активов на начало учетного периода, а также изменения в них, вызванные операциями в том или ином отчетном периоде (в ходе исполнения бюджета) и таким образом обеспечить данные о запасах соответствующих активов на конец отчетного периода.
Данная система учета предопределяет информационную базу для составления отчетов об исполнении бюджета, об операциях сектора государственного управления и др. Такой подход позволя-
ет составлять отчетность как в соответствии с действующим законодательством РФ об исполнении бюджета, так и отчеты в соответствии с МСФО государственного (общественного) сектора.
В качестве примера воспользуемся табл. 1.6 и 1.7 для формирования счета, на котором учитывается поступление в учреждение горюче-смазочных материалов. Результат такого формирования изложен в табл. 1.8.
Таблицаі.8. Бухгалтерский счет поступления горюче-смазочных материалов
| ||||||||||||||||||||||
Забалансовые счета кодируются двумя цифрами. На счетах этой группы в стоимостной оценке учитывается наличие и движение ценностей, не принадлежащих учреждению. Такие ценности могут находиться в его распоряжении и пользовании (но не в собственности) временно. Примером могут служить арендованные основные средства (счет 01); материальные ценности, принятые на ответственное хранение (счет 02); спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками (счет 12) и др. Данные таких счетов, как следует из их названия, не учитываются при подготовке бухгалтерского баланса учреждения.
К забалансовым относятся также счета условных прав и обязательств, предназначенные для обобщения информации о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение обязательств и платежей, контрольные счета («Бланки строгой отчетности» и «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов»).
Учет хозяйственных операций на забалансовых счетах ведется внесистемно, без применения двойной записи. Иными словами, на таких счетах применяется простая схема записи: приходные операции — в дебет, расход учитываемых на забалансовых счетах объектов — в кредит. Например, те учреждения, которые испытывают недостаток в собственных основных средствах, прибегают к аренде этого имущества, заключая соответствующий договор с юридическими и физическими лицами. Объект основных средств, полученный в установленном порядке в аренду, принимается к бухгалтерскому учету на забалансовом счете Ol «Арендованные основные средства» в договорной оценке:
Дебет счета 01 «Арендованные основные средства». По окончании срока действия договора аренды на основании соответствующего акта приемки-передачи объект основных средств возвращается собственнику и списывается с забалансового учета;
Кредит счета 01 «Арендованные основные средства». Аналитический учет на указанных счетах ведется по видам имущества, обязательств (каждому объекту) и по собственникам, которым это имущество принадлежит. Так, на счете 01 «Арендованные основные средства» аналитический учет ведется по арендодателям и по каждому объекту арендованных основных средств (с инвентарными номерами арендодателя).
Аналитический учет по счету 03 «Бланки строгой отчетности» ведется по каждому наименованию бланков строгой отчетности (квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товаросопроводительных документов и т.п.), количеству и местам хранения.
Таким образом, забалансовые счета не влияют в данный момент на баланс, возможные результаты хозяйственной деятельности, требующие специального контроля.
Структуры государственной власти, управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления вправе дополнить код аналитического счета Плана счетов разрядами для получения дополнительной, более детальной информации, необходимой внутренним пользователям.
Отметим также, что при отсутствии в Инструкции по бюджетному учету типовой корреспонденции счетов бюджетного учета по операциям обычной деятельности учреждений главные распорядители могут формировать схемы необходимой корреспонденции счетов, не противоречащие законодательству. По завершении отчетного финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бюджетного учета следующего финансового года не записываются.
Учет в бюджетных организациях. План счетов
Состав бюджетного плана счетов
Собственно, те счета, которые наиболее активно используются в деятельности бюджетников, входят в следующие разделы, их всего пять:
1. Нефинансовые активы.
Сюда включаются основные средства и нематериальные активы, а также все связанные с ними операции, например амортизация. Также в этот раздел входят материальные запасы, готовая продукция и капвложения.
2. Финансовые активы.
Название говорит само за себя и охватывает денежные средства и финансовые вложения учреждения, такие как ценные бумаги, депозиты, акции. Помимо этого к финансовым активам относят также все виды дебиторской задолженности, включая расчеты с дебиторами по доходам, расчеты с подотчетными лицами и т.п.
Раздел схож с понятием обязательств в коммерческой сфере и подразумевает любые формы кредиторской задолженности, такие как расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты по налогам и сборам, расчеты по долговым обязательствам…
4. Финансовый результат.
В разделе помещается информация о финансовых итогах не только за текущий год, но и за предшествующие годы деятельности учреждений. Также в нем указываются сведения о кассовом исполнении бюджета и о доходах будущих периодов.
5. Санкционирование расходов бюджетов.
Пожалуй, самый кардинально отличающийся от коммерции раздел. На входящих в него счетах идет учет бюджетных ассигнований и лимитов по бюджетным обязательствам.
Аналогично общему плану счетов, бюджетный содержит забалансовые счета, отражающие ценности, временно находящихся в учреждении и не принадлежащие ему.
С х ема работы бюджетных счетов
Не могу ни обратить внимание на один нюанс, касающийся изменений активов и обязательств учреждений бюджетной сферы. Дело в том, что при движении одного и того же вида активов или обязательств в бухгалтерском учете бюджетников используются разные счета, т.е. при увеличении субъекта бухучета запись делается по Дебету одного счета, а при его уменьшении, соответственно, по Кредиту другого .
Например, если увеличивается стоимость материалов, то бухгалтер формирует проводку:
1.8. Структура номера счета бюджетного учета
Единый план счетов содержит наименования и номера синтетических счетов объектов учета (синтетических кодов счетов (счетов первого порядка) и аналитических кодов синтетических счетов).
Рабочий план счетов бухгалтерского учета разрабатывается и утверждается учреждением на основе Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению. Номер счета бюджетного учета состоит из двадцати шести разрядов (таблица 1):
Номер счета бюджетного учета
1 – 17 разряды – аналитический код по бюджетной классификации Российской Федерации.
Для обозначения первых семнадцати разрядов номера счета используются буквенные обозначения в соответствии с Приложением № 2 к Инструкции № 162н:
— КРБ – код главного распорядителя бюджетных средств, код раздела, подраздела, целевой статьи и вида расхода бюджета;
— КДБ – код главного администратора доходов бюджета, код вида, подвида дохода бюджета;
— КИФ – код главного администратора источников финансирования дефицита бюджета, код группы, подгруппы, статьи и вида источника финансирования дефицита бюджета;
— гКБК – код главы по бюджетной классификации, в 4 – 17 разрядах номера счета указываются нули.
В отношении доходов бюджета классификационный код (таблица 2) имеет следующую структуру:
1 – 3 разряды – код главного администратора доходов бюджета
4 – 13 разряды – код вида доходов (группа, подгруппа, статья, подстатья, элемент);
14 – 17 разряды – код подвида доходов.
Классификационный код доходов бюджета
| Код главного администратора доходов бюджета | Код вида доходов бюджетов | Код подвида доходов бюджетов | ||||||||||||||
| группа доходов | подгруппа доходов | статья доходов | подстатья доходов | элемент доходов | ||||||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 |
В отношении расходов бюджета классификационный код (таблица 3) имеет следующую структуру:
1 – 3 разряды – код главного распорядителя бюджетных средств;
4 – 5 разряды – код раздела;
6 – 7 разряды – код подраздела;
8 – 14 разряды – код целевой статьи, включающий программный срез;
15 – 17 разряды – код вида расходов.
Классификационный код расходов бюджета
| Код главного распорядителя бюджетных средств | Код раздела | Код подраздела | Код целевой статьи | Код вида расходов | ||||||||||||
| группа | подгруппа | элемент | ||||||||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 |
18 разряд – код вида финансового обеспечения (деятельности):
1 – деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (бюджетная деятельность);
2 – приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);
3 – средства во временном распоряжении;
4 – субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
5 – субсидии на иные цели;
6 – субсидии на цели осуществления капитальных вложений;
7 – средства по обязательному медицинскому страхованию;
8 – средства некоммерческих организаций на лицевых счетах;
9 – средства некоммерческих организаций на отдельных лицевых счетах.
При ведении бюджетного учета учреждениями в 18 разряде номера счета бюджетного учета применяются коды вида финансового обеспечения (деятельности):
1 – деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (бюджетная деятельность);
3 – средства во временном распоряжении.
Заметим, что в номере счета бюджетного учета казенными учреждениями код вида деятельности «2» не применяется, так как они не вправе осуществлять операции со средствами, полученными от приносящей доход деятельности в соответствии с п. 3 ст. 161 БК РФ, п. 4 ст. 298 ГК РФ, ч.ч. 7, 8 ст. 33 Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ;
При ведении бюджетного учета учреждениями не предусмотрено применение кода финансового обеспечения для средств по обязательному медицинскому страхованию (ОМС)[57]. Поэтому при ведении бюджетного учета со средствами ОМС учреждениями в 18-м разряде номера счета бюджетного учета применяется код вида финансового обеспечения (деятельности) «1».
19 – 23 разряды – код синтетического счета Единого плана счетов.
Код синтетического счета включает:
19 – 21 разряды – код синтетического счета объекта учета;
22 разряд – код группы синтетического счета;
23 разряд – код вида синтетического счета.
Согласно п. 6 ст. 15 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» медицинские организации ведут раздельный учет по операциям со средствами обязательного медицинского страхования.
В связи с этим и в соответствии с п. 1 Инструкции № 157н учреждениям при оказании медицинских услуг в рамках программы ОМС целесообразно предусмотреть при формировании своей учетной политики и с учетом требований законодательства РФ о раскрытии информации о расходах, произведенных учреждением за счет средств ОМС, аналитику (в том числе счетов аналитических кодов в синтетических счетах объектов учета) в рабочем плане счетов учреждения, позволяющую осуществлять раздельный учет[58].
24 – 26 разряды – код Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ).