Особенности учета аккредитива в бухгалтерском учете
Суть аккредитива заключается в наличии в расчетах между контрагентами дополнительного страхового элемента. Покупатель при этой системе после заключения сделки с поставщиком или исполнителем работ передает обслуживающему банку поручение зарезервировать определенную сумму и перевести ее контрагенту. Особенность в том, что факт перевода денег на счет поставщика возможен только тогда, когда этот контрагент выполнит свои договорные обязательства и подтвердит это документально.
Учет аккредитива у продавца и покупателя (бухгалтерский и налоговый)
В расчетах аккредитивами участвуют сразу три стороны:
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Для продавца применение формы расчетов аккредитивом выгодно тем, что появляется гарантия последующей оплаты. Если продавец нарушил сроки открытия аккредитива, у продавца появляется возможность без штрафных санкций задержать поставку товарной продукции. Если сделка за период, который плательщик просрочил, утратила актуальность для продавца, последний вправе расторгнуть договор.
Банк открывает для каждой из сторон отдельный аккредитив. В процедуре принимают участие сразу две финансовые организации:
Закрытие аккредитива возможно при завершении срока его действия, отказе поставщика от осуществления сделки или инициации процедуры отзыва зарезервированных средств покупателем. Последний вариант возможен только в случае открытия отзывного аккредитива. В отношении безотзывных аккредитивов покупатель не уполномочен принимать самостоятельные решения по изменению условий договора без письменного согласия на это продавца.
Вопрос: Как отразить в учете покупателя открытие покрытого (депонированного) аккредитива в целях оплаты приобретаемого товара и плату за открытие этого аккредитива?
Посмотреть ответ
При использовании покрытого типа аккредитива денежные средства сразу депонируются и перечисляются на счет исполняющего банка. При гарантированном виде аккредитива деньги изымаются исполняющим банком со счетов банка-эмитента, после чего происходит списание оговоренной суммы со счетов плательщика.
Вопрос: Применяется ли для целей налога на прибыль ст. 269 НК РФ при учете в расходах комиссионного вознаграждения, уплаченного по аккредитиву (ст. 269 НК РФ)?
Посмотреть ответ
Учет у покупающей стороны
При применении методики покрытого аккредитива все действия осуществляются по такой схеме:
Покрытые виды аккредитивов в учете отражаются на счете 55. Банк для резервирования средств открывает специальный счет и на него переводит нужную сумму из активов плательщика. В учете все операции отражаются только после получения письменных уведомлений банка и выписок по счетам.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Дополнительно по учету должны быть проведены операции по начислению и оплате комиссионного вознаграждения банковской структуре. Это реализуется увеличением учетной стоимости приобретаемых ценностей или путем списания всей суммы в прочие затраты.
При желании не изымать досрочно денежные ресурсы из оборота можно ограничиться непокрытым аккредитивом. После выполнения поставщиком его части обязательств расчет с ними произведет банк, после чего без дополнительных уведомлений снимет с расчетного счета плательщика требуемую сумму. При отсутствии на текущих счетах клиента достаточного объема средств финансовым учреждениям дается право поэтапного списания денег по мере их поступления на счет.
Непокрытые типы аккредитивов должны показываться на забалансовом 009 счете. Комиссия банку обозначается как составляющая стоимости оплачиваемых активов или как отдельный элемент прочих расходов. Произведенная оплата поставщику по учету проводится с участием дебета 60 и кредита 51 счета. При открытии аккредитива появляется дебетовый оборот на счете 009, при полном погашении обязательств и расходовании зарезервированных средств забалансовый счет обнуляется кредитовой записью.
Если открывается непокрытая разновидность аккредитива, то резерв для погашения обязательств между контрагентами не формируется, специальный счет не нужен. Исполнительный банк списывает необходимую сумму с корсчета банка-эмитента. У покупателя перед обслуживающим его финансовым учреждением образуется кредиторская задолженность.
Особенности учета у получателя денег
После того как плательщик инициировал открытие аккредитива, у поставщика появляется обеспечение по имеющимся договорным отношениям с контрагентом. Сумма его равна размеру аккредитива, она в полном объеме отражается на счете забалансового учета 008. В момент открытия контрагентом аккредитива поставщик делает дебетовые записи в забалансовом учете.
Фактическое поступление средств отражается корреспонденцией между дебетом 51 и кредитом 62 или 76 счетов. После погашения обеими сторонами обязательств по договору аккредитив считается закрытым, зарезервированные в забалансовом учете суммы надо списать кредитовой записью по 008 счету. Документальным основанием для этого действия является банковская выписка.
Нюансы налогового учета
При ОСНО проведение расчетов между контрагентами при помощи аккредитивов не приводит к изменению налоговых обязательств у сторон. Зарезервированные в этой форме деньги не могут отождествляться с денежным авансом. При открытии аккредитива объект налогообложения по НДС не образуется. Норма подтверждается разъяснениями, содержащимися в Письме от 05.02.2002 г. №24-11/05141 (авторства УМНС России по г. Москве).
На расчет налогового обязательства по налогу на прибыль влияет дата исполнения аккредитива. После получения денег из средств аккредитива у поставщика формируется доходная база, а покупатель признает в учете расходы. Комиссия, начисляемая в пользу банка за проведение комплекса операций с аккредитивами, при оплате ее плательщиком, может быть отражена:
Если комиссию оплачивает поставщик, то он показывает ее в затратах по производству и реализационным мероприятиям или как часть внереализационных расходов. Первый случай подходит для производственных компаний, второй применяют только торговые фирмы. Субъекты хозяйствования, работающие на УСН с признаком «доходы», не вправе корректировать налоговую базу за счет банковской комиссии. При ЕНВД величина платы за обслуживание аккредитива не учитывается при определении размера налога, подлежащего уплате.
Учет комиссии
За открытие и финансовое сопровождение операций с аккредитивами банковские организации взимают комиссию. Оплачивать ее может любой из участников сделки. Сумма вознаграждения в пользу банка устанавливается финансово-кредитным учреждением, она не регламентируется законодательством. Тарифы должны быть прописаны в договоре между банком и его клиентом.
Проводки, которые могут быть использованы при отражении банковской комиссии:
Типовые проводки
Покупатели при расчете аккредитивом делают в своем учете такие бухгалтерские записи:
Как отразить в бухгалтерском учете расчеты по аккредитивам
Что такое расчет аккредитивом
Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов между организациями (п. 1 ст. 862, ст. 867 ГК РФ). Порядок проведения расчетов по аккредитиву в России регулирует глава 6 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П и статьи 867–873 Гражданского кодекса РФ. При международных расчетах следует руководствоваться Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов, которые публикует Международная торговая палата (ICC Uniform Customs and Practice for Documentary Credits UCP 600).
Чтобы предусмотреть расчеты по сделке аккредитивом, пропишите это условие в договоре. Также согласуйте вид аккредитива, который будут использовать стороны для расчетов. Такой порядок следует из положений статей 421, 422, пункта 1 статьи 516 Гражданского кодекса РФ.
Открытие аккредитива
Расчеты по аккредитиву между сторонами сделки – плательщиком и получателем средств (бенефициаром) – можно представить в виде следующей последовательности действий.
Во-первых, после согласования условий сделки плательщик обращается в свой банк ( банк-эмитент ) для открытия аккредитива в пользу получателя средств (бенефициара).
Для этого организация представляет два экземпляра заявления на открытие аккредитива. Банк-эмитент осуществляет подготовку к выдаче аккредитива, после чего высылает аккредитив в исполняющий банк (банк, в котором открыт счет бенефициара).
Если аккредитив составляется в виде документа на бумажном носителе, используется форма, установленная банком (п. 6.7 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П). По соглашению между банком-эмитентом и исполняющим банком аккредитив может быть оформлен в электронном виде (п. 6.4 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П).
Ситуация: как оформить заявление на открытие аккредитива?
Унифицированной формы такого заявления нет. Каждый банк-эмитент разрабатывает ее самостоятельно. Несмотря на это, законодательство предъявляет определенные требования к данному документу.
Во-первых, в заявлении необходимо указать все обязательные для любых расчетных документов реквизиты (например, вид платежа, сумму и т. д.).
Во-вторых, нужно прописать дополнительные реквизиты, характерные только для данной формы: расчетов:
Такой порядок следует из пункта 6.7 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П.
Во-вторых, исполняющий банк получает аккредитив.
Если открыт покрытый аккредитив, то банк-эмитент перечисляет сумму аккредитива в исполняющий банк (на счет, открытый исполняющим банком по запросу банка-эмитента для осуществления расчетов по аккредитиву).
Если открыт непокрытый аккредитив, то исполняющий банк списывает средства с корреспондентского счета банка-эмитента в пределах суммы аккредитива (либо возмещает суммы для расчетов по аккредитиву за счет иных источников, предусмотренных его условиями и договором между банками). То есть средства плательщика с его счета не списываются и остаются в обороте до момента, определенного договором. И только потом банк-эмитент списывает сумму возмещения.
В-третьих, исполняющий банк извещает получателя средств (бенефициара) об открытии аккредитива и его условиях.
В-четвертых, получатель средств (бенефициар) исполняет свои обязательства по договору, а плательщик принимает их.
В-пятых, получатель средств (бенефициар) заявляет об исполнении аккредитива.
Для этого в исполняющий банк необходимо представить документы, подтверждающие факт исполнения договора (например, накладную, акт приема-передачи выполненных работ и т. д.). Полный перечень таких документов предусмотрен условиями аккредитива и изложен в договоре между сторонами сделки. Подтверждающие документы должны быть представлены в указанный в аккредитиве период, но в пределах срока его действия.
В-шестых, исполняющий банк перечисляет сумму аккредитива на счет получателя средств (бенефициара). Данная операция проводится только после проверки представленных получателем средств (бенефициаром) подтверждающих документов условиям выдачи аккредитива.
Исполняющий банк направляет банку-эмитенту второй экземпляр реестра счетов с приложением требуемых условиями аккредитива документов, а также третий экземпляр реестра счетов – для вручения плательщику.
Такой порядок предусмотрен пунктами 6.15–6.30 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П.
Закрытие аккредитива
Аккредитив открывается на определенный срок, по истечении которого банк закрывает его. До истечения этого срока аккредитив можно закрыть в случаях:
Неиспользованную сумму покрытого аккредитива исполняющий банк возвращает в банк-эмитент. Банк-эмитент в свою очередь перечисляет эти суммы на счет плательщика, с которого резервировались (переводились) средства.
Об этом сказано в статье 873 Гражданского кодекса РФ.
Подробнее порядок действий по получению, использованию и закрытию аккредитива приведен в пунктах 6.15–6.33 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П.
Бухучет: расходы по аккредитиву
Расчеты по аккредитиву являются платной банковской услугой. За открытие (обслуживание) аккредитива банк взимает комиссию. Сумма и условия оплаты комиссии прописываются в договоре с банком. Указанные расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, по общему правилу возмещает плательщик. Однако условиями договора такая обязанность может быть возложена и на получателя средств. Это следует из положений пункта 2 статьи 870, статьи 422 Гражданского кодекса РФ.
Ситуация: как отразить в бухучете комиссию за открытие (обслуживание) аккредитива?
Если комиссию за открытие (обслуживание) аккредитива оплачивает получатель средств (бенефициар), данную сумму можно учесть только в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Плательщик же, кроме того, имеет право включать расходы на услуги банка в стоимость активов, приобретенных за счет аккредитива.
Расходы на оплату комиссии банка за открытие (обслуживание) аккредитива плательщик может учесть одним из следующих способов:
Освежить знания по дебету, кредиту и сальдо можно в нашей статье: дебет и кредит простыми словами. На примерах разобраны принципы формирования дебета, кредита и их сальдо на предприятие.
В день списания банком комиссии сделайте проводки:
Дебет 76 Кредит 51
– списана комиссия банка за обслуживание аккредитива (на основании выписки банка).
В зависимости от назначения платежа по аккредитиву сделайте следующие записи:
Дебет 08 Кредит 76
– учтена комиссия банка за обслуживание аккредитива в стоимости основного средства;
Дебет 41 (10) Кредит 76
– учтена комиссия банка за обслуживание аккредитива в стоимости приобретаемых товаров (материалов);
Дебет 91-2 Кредит 76
– отражена в составе прочих расходов комиссия банка.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Пример отражения в бухучете расчетов по покрытому аккредитиву в рублях. Организация оплачивает обязательство по договору поставки товаров
1 июня АО «Альфа» заключило договор поставки оборудования с ООО «Торговая фирма «Гермес»». Стоимость оборудования составляет 500 000 руб. (в т. ч. НДС – 76 271 руб.). По условиям договора поставки оплата оборудования производится с покрытого аккредитива.
В этот же день «Альфа» подала заявление в банк-эмитент об открытии покрытого аккредитива на сумму 500 000 руб. за счет собственных средств «Альфы».
Основанием для перечисления денег является представление поставщиком в исполняющий банк товарной накладной, товарно-транспортной накладной и счета на оплату оборудования. По условиям договора оплата производится не позднее семи рабочих дней со дня представления поставщиком подтверждающих документов в исполняющий банк. Комиссия банка-эмитента составляет 0,3 процента от суммы аккредитива, но не менее 10 000 руб.
Согласно выписке банка-эмитента деньги «Альфы» переведены с расчетного счета на аккредитив 2 июня. Поставка оборудования была произведена 8 июня («Альфа» сразу ввела оборудование в эксплуатацию). В этот же день «Гермес» представил в исполняющий банк подтверждающие документы в соответствии с условиями аккредитива. 17 июня банк перечислил деньги на счет «Гермеса».
В учете «Альфы» сделаны следующие проводки.
Дебет 55-1 Кредит 51
– 500 000 руб. – открыт аккредитив;
Дебет 76 Кредит 51
– 10 000 руб. – списана комиссия банка за обслуживание аккредитива.
Дебет 08 Кредит 60
– 423 729 руб. – принято к учету оборудование;
Дебет 08 Кредит 76
– 10 000 руб. – включена сумма комиссии в первоначальную стоимость оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
– 76 271 руб. – отражен входной НДС;
Дебет 01 Кредит 08
– 423 729 руб. – введено в эксплуатацию оборудование;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 76 271 руб. – принят к вычету входной НДС.
Дебет 60 Кредит 55-1
– 500 000 руб. – произведена оплата поставщику с покрытого аккредитива.
Бухучет: покрытый аккредитив
При открытии покрытого аккредитива банк открывает специальный счет , на который переводит средства с расчетного счета организации (п. 6.10 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П).
Движение денежных средств по аккредитиву учитывайте на счете 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-1 «Аккредитивы».
Зачисление денежных средств на аккредитив отразите проводкой:
Дебет 55-1 Кредит 51 (52, 66, 67)
– перечислены денежные средства на аккредитив.
По мере использования денежных средств на аккредитиве делайте записи:
Дебет 60 (76) Кредит 55-1
– произведен расчет с бенефициаром за счет средств аккредитива;
Дебет 51 (52) Кредит 55-1
– возвращены на текущий счет неиспользованные средства.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Основанием для отражения в учете данных операций являются письменные сообщения банка, а также выписки по счету (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
На момент открытия плательщиком покрытого аккредитива получатель средств (бенефициар) приобретает обеспечение по договору. Его сумму отразите на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»:
Дебет 008
– отражено открытие плательщиком аккредитива.
Поскольку аккредитив представляет собой лишь форму безналичных расчетов между организациями, в бухучете получателя средств (бенефициара) операция по поступлению оплаты от контрагента отражается в общем порядке:
Дебет 51 Кредит 62 (76)
– отражено поступление денежных средств;
Кредит 008
– списана с забалансового счета сумма аккредитива.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 62, 76, 008).
Основанием для данной проводки служат выписки банка по счету (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Бухучет: непокрытый аккредитив
При открытии непокрытого аккредитива деньги на специальном счете плательщика в банке-эмитенте не резервируются. В этом случае банк-эмитент поручает исполняющему банку (банку, в котором открыт счет бенефициара) списать средства с его корреспондентского счета в этом банке в пределах суммы аккредитива. У организации в таком случае возникает кредиторская задолженность перед банком-эмитентом в сумме возмещения денежных средств, списанных по аккредитиву (в момент погашения задолженности перед продавцом).
Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 867 Гражданского кодекса РФ и пунктов 6.20–6.21 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П.
Сумму задолженности перед банком по непокрытому аккредитиву отразите на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76 можно открыть субсчет «Расчеты с банком по аккредитивам».
Открытие непокрытого аккредитива у плательщика представляет собой выдачу обеспечения по договору. Его сумму отразите на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Расчеты по непокрытому аккредитиву отразите следующими проводками.
При подаче заявления об открытии непокрытого аккредитива:
Дебет 009
– открыт непокрытый аккредитив.
По мере использования денежных средств на аккредитиве сделайте запись:
Дебет 60 Кредит 76 «Расчеты с банком по аккредитивам»
– произведена оплата бенефициару с непокрытого аккредитива.
При погашении задолженности банку по использованному аккредитиву сделайте проводки:
Дебет 76 «Расчеты с банком по аккредитивам» Кредит 51
– погашена задолженность перед банком по аккредитиву;
Кредит 009
– списан с забалансового счета непокрытый аккредитив.
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 009, 60, 76).
Основанием для отражения в учете данных операций являются извещения банка и выписки по счету (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Пример отражения в бухучете расчетов по непокрытому аккредитиву в рублях. Организация оплачивает обязательство по договору поставки товаров
1 июня АО «Альфа» заключило договор поставки оборудования с ООО «Торговая фирма «Гермес»». Стоимость оборудования составляет 500 000 руб. (в т. ч. НДС – 76 271 руб.). По условиям договора поставки оплата оборудования производится с непокрытого аккредитива.
В этот же день «Альфа» подала заявление в обслуживающий банк об открытии непокрытого аккредитива на сумму 500 000 руб.
Основанием для перечисления денег «Гермесу» является представление поставщиком в исполняющий банк товарной накладной, товарно-транспортной накладной и счета на оплату оборудования. По условиям договора оплата производится не позднее семи рабочих дней со дня представления поставщиком подтверждающих документов в исполняющий банк. Комиссия банка-эмитента составляет 0,3 процента от суммы аккредитива, но не менее 10 000 руб.
Поставка оборудования была произведена 8 июня («Альфа» сразу ввела оборудование в эксплуатацию). В этот же день «Гермес» представил в исполняющий банк подтверждающие документы в соответствии с условиями аккредитива. 17 июня банк перечислил деньги с корреспондентского счета банка-эмитента на счет «Гермеса». В этот же день банк-эмитент списал эту сумму с расчетного счета «Альфы».
В учете «Альфы» сделаны следующие проводки.
Дебет 009
– 500 000 руб. – открыт непокрытый аккредитив;
Дебет 76 Кредит 51
– 10 000 руб. – списана комиссия банка за открытие аккредитива.
Дебет 08 Кредит 60
– 427 729 руб. – принято к учету оборудование;
Дебет 08 Кредит 76
– 10 000 руб. – включена сумма комиссии в первоначальную стоимость оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
– 76 271 руб. – отражен входной НДС;
Дебет 01 Кредит 08
– 423 729 руб. – введено в эксплуатацию оборудование;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 76 271 руб. – принят к вычету входной НДС.
Дебет 60 Кредит 76 «Расчеты с банком по аккредитивам»
– 500 000 руб. – произведена оплата поставщику с непокрытого аккредитива;
Дебет 76 «Расчеты с банком по аккредитивам» Кредит 51
– 500 000 руб. – погашена задолженность перед банком по аккредитиву;
Кредит 009
– 500 000 руб. – списан с забалансового счета непокрытый аккредитив.
Поскольку аккредитив представляет собой лишь форму безналичных расчетов между организациями, в бухучете получателя средств поступления оплаты от контрагента отражаются в общем порядке.
На момент открытия плательщиком непокрытого аккредитива получатель средств (бенефициар) приобретает обеспечение по договору. Его сумму отразите на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»:
Дебет 008
– отражено открытие плательщиком аккредитива.
В день поступления денежных средств от покупателя с открытого аккредитива сделайте проводки:
Дебет 51 (52) Кредит 62 (76)
– получены средства по аккредитиву;
Кредит 008
– списана с забалансового счета сумма аккредитива.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 62, 76, 008).
Основанием для отражения в учете данных операций являются извещения банка и выписки по счету (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Переоценка валютного аккредитива в учете импортера
При расчетах по внешнеторговым контрактам наиболее часто используются документарные валютные аккредитивы, поскольку в этом случае для покупателя (импортера) есть ряд преимуществ по сравнению, например, с поставкой на условиях предоплаты.
Во-первых, при аккредитивной форме расчетов платеж осуществляется только на основании документов, удостоверяющих произведенную отгрузку товара или оказание услуги поставщиком. Во-вторых, отгрузочные документы тщательно проверяются независимыми банковскими специалистами. Однако при такой форме расчетов у импортера возникает ряд вопросов в области как бухгалтерского, так и налогового учета. В частности, вопрос о переоценке в целях налогообложения валютных средств, находящихся на аккредитиве, а также о ее отражении в бухгалтерском учете.
Аккредитивная форма расчетов
Рассмотрим данную форму расчетов вначале в целях налогообложения, а затем – в целях бухгалтерского учета. Но прежде напомним читателю, что представляют собой расчеты в форме аккредитива, порядок которых установлен ст. 867 – 873 ГК РФ, а также Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации[1].
Аккредитивная форма расчетов – это способ безналичных расчетов между предприятиями и организациями, суть которого состоит в том, что банк плательщика дает поручение банку, обслуживающему получателя платежа, выплатить требуемую сумму в оговоренный срок на основе условий, предусмотренных в аккредитивном заявлении плательщика. Аккредитив выставляется банком, обслуживающим покупателя, за счет собственных средств покупателя или за счет кредита.
Получить средства с аккредитива поставщик сможет только после представления в банк документов, подтверждающих выполнение им договорных обязательств (поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг). Перечень этих документов определяется в контракте с поставщиком.
Банками могут открываться следующие виды аккредитивов:
– покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);
– отзывные и безотзывные (могут быть подтвержденными).
При открытии покрытого аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.
При открытии непокрытого аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по гарантированному аккредитиву определяется по соглашению между банками.
Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств и без каких‑либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств после отзыва аккредитива.
Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен только с согласия получателя средств.
Банк-эмитент – это банк, который действует по просьбе и на основании инструкций покупателя, открывает свой безотзывный аккредитив в пользу поставщика. Банк-эмитент обязан выполнить свои обязательства по аккредитиву перед поставщиком без права оборота при условии, что поставщик представит предусмотренные в аккредитиве документы и что условия аккредитива будут соблюдены.
Исполняющий (подтверждающий) банк – это представитель банка-эмитента, которому предоставлены полномочия произвести платеж в пользу поставщика. Обычно исполняющий банк является банком-корреспондентом банка-эмитента документарного аккредитива и располагается в стране поставщика.
Обратите внимание:
Деление аккредитивов на отзывные и безотзывные не оказывает влияние на отражение операций по ним в целях бухгалтерского и налогового учета.
Следует сказать: для того чтобы покупателю открыть аккредитив, отдельного договора с обслуживающим банком заключать не нужно. Порядок открытия аккредитива и расчетов по нему устанавливается в контракте между поставщиком и покупателем, в котором отражаются следующие условия:
– наименование банка, обслуживающего получателя средств;
– наименование получателя средств;
– способ извещения получателя средств об открытии аккредитива;
– способ извещения плательщика о номере счета для депонирования средств, открытого исполняющим банком;
– полный перечень и точная характеристика документов, представляемых получателем средств;
– сроки действия аккредитива, представления документов, подтверждающих поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), и требования к оформлению указанных документов;
– иные условия, касающиеся порядка расчетов по аккредитиву.
На практике самым распространенным видом аккредитивов является документарный аккредитив – разновидность аккредитива, по условиям которого банк обязуется выплачивать согласно поручению покупателя товара определенную сумму продавцу при предъявлении им товарно-транспортных документов. Рассмотрим действия участников такой сделки на примере.
Пример 1.
Российской организацией заключен контракт на поставку оборудования, по которому продавцом выступила иностранная фирма. По условиям контракта стороны договорились об осуществлении расчетов в форме документарного валютного аккредитива: 1) покрытого (депонированного);
2) непокрытого (гарантированного).
Расчеты по аккредитиву в ситуациях 1 и 2 состоят из следующих основных шагов:
1. Покупатель представляет в обслуживающий банк (банк-эмитент) заявление в двух экземплярах на открытие аккредитива.
2. Банк-эмитент в ситуации 1 списывает денежные средства с расчетного счета покупателя и извещает исполняющий банк об открытии аккредитива в пользу продавца с одновременным депонированием денежных средств в исполняющем банке. В ситуации 2 денежные средства списываются банком-эмитентом со своего корреспондентского счета в исполняющем банке.
3. Исполняющий банк проверяет достоверность открытия аккредитива и информирует продавца о том, что аккредитив на его имя открыт.
4. По получении извещения об открытии аккредитива продавец осуществляет отгрузку и отсылает документы в исполняющий банк.
5. Исполняющий банк проверяет представленные продавцом документы на предмет соответствия аккредитиву и при отсутствии отклонений перечисляет денежные средства на расчетный счет продавца, информируя об этом банк-эмитент.
6. Исполняющий банк проверенные документы посылает в банк-эмитент.
7. Банк-эмитент повторно проверяет документы. В ситуации 1
передает их покупателю, а в ситуации 2 – документы выдаются покупателю с одновременным списанием денежных средств с его расчетного счета.
Вот, пожалуй, тот минимум знаний, которым необходимо обладать для отражения аккредитивных операций как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Налоговый учет
Итак, допустим, что российская организация подписала контракт с иностранным партнером о поставке оборудования на условиях открытия в пользу поставщика покрытого безотзывного документарного валютного аккредитива. При этом в ходе выполнения условий договора между открытием аккредитива и списанием валютных средств с него проходит пусть и небольшой период, но за который может измениться официальный курс иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленный ЦБР. В этой связи у покупателя возникает вопрос: необходимо ли в целях налогообложения в течение обозначенного периода производить переоценку валютных средств и отражать ее результаты как внереализационные доходы или расходы? Если да, то на какую дату – на дату открытия аккредитива, списания денежных средств с аккредитива или на каждую отчетную дату?
Обратимся к официальной позиции Минфина по данному вопросу, которая сообщается в Письме от 27.03.2009 № 03‑03‑06/1/196. По мнению финансового ведомства, переоценка денежных средств, выраженных в иностранной валюте, при осуществлении расчетов в виде покрытого безотзывного документарного аккредитива производится в налоговом учете на момент оплаты банком-эмитентом документов, поступивших от исполняющего банка за поставки оборудования со счета, на котором депонированы средства валютного аккредитива, или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Безусловно, для тех, кто только начал работать с аккредитивной формой расчетов, данный ответ, мягко говоря, желательно «перевести», поскольку без знания специальной терминологии сразу трудно разобраться, о каком моменте оплаты идет речь в письме. Собственно, именно в этой связи автор в начале статьи счел необходимым напомнить (а для кого‑то восполнить) основные понятия и схему использования аккредитива при расчетах импортера с экспортером.
Однако вернемся к налоговому учету. Из положений гл. 25 НК РФ следует, что валютные средства, депонированные на аккредитивном счете, подлежат переоценке согласно следующим правилам:
– при дооценке имущества доходы в виде положительной курсовой разницы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ);
– при уценке имущества расходы в виде отрицательной курсовой разницы учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При этом согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБР на дату исполнения обязательства или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Несмотря на то, что схемы списания денежных средств с депонированного и гарантированного документарного аккредитива несколько отличаются (пример 1), из последнего утверждения можно сделать вывод о том, что датой исполнения обязательств со стороны покупателя перед поставщиком в случае как покрытого, так и непокрытого аккредитива считается дата перечисления денежных средств на счет поставщика (день оплаты банком-эмитентом через счета исполняющего банка отгрузочных документов).
Таким образом, переоценка валютных средств импортером производится в случае открытия покрытого аккредитива в пользу экспортера, поскольку при расчетах на условиях непокрытого аккредитива валютные средства покупателя не депонируются. Следовательно, с учетом позиции Минфина в налоговом учете внереализационные доходы или расходы в виде курсовой разницы от переоценки валютных средств, находящихся на аккредитивном счете, образуются при зачислении и списании денежных средств с покрытого (депонированного) аккредитива. В случае же расчетов на условиях открытия непокрытого аккредитива, по мнению автора, курсовые разницы образуются при погашении обязательств импортера перед банком-эмитентом и признаются в составе внереализационных доходов и расходов на дату списания денежных средств с расчетного счета импортера.
Бухгалтерский учет
На бухгалтерских регистрах учет аккредитивных валютных операций отражается в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению[2]:
– для покрытых (депонированных) аккредитивов предназначен счет 55-1 «Специальные счета», субсчет «Аккредитивы»;
– для непокрытых (гарантированных) аккредитивов предназначен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (в части выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей по аккредитиву).
Зачисление денежных средств по покрытому аккредитиву в иностранной валюте отражается проводками:
Дебет 55-1 «Специальные счета», субсчет «Аккредитивы» Кредит 52 «Валютные счета» – открытие аккредитива за счет собственных средств;
Дебет 55-1 «Специальные счета», субсчет «Аккредитивы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – открытие аккредитива за счет заемных средств.
Открытие непокрытого аккредитива отражается проводкой:
Дебет 009 – на сумму непокрытого аккредитива. Соответственно, погашение обязательств по нему отражается проводкой: Кредит 009 – на сумму исполненных обязательств по непокрытому аккредитиву.
Пересчет денежных средств, находящихся на валютном аккредитиве, производится в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»[3]. Так, согласно п. 5, 7 ПБУ 3/2006 стоимость денежных средств на валютном аккредитиве пересчитывается в рубли по курсу ЦБР или иному курсу, установленному соглашением сторон, на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
При этом датой совершения операций в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с российским законодательством или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006). При таком пересчете возникает курсовая разница, которая отражается в составе прочих доходов или расходов в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12, 13 ПБУ 3/2006).
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по пересчету в рубли валютных аккредитивов и обязательств по ним в случае покрытого и непокрытого аккредитива.
Пример 2.
Организация приобретает у иностранного поставщика производственное оборудование стоимостью 20 000 евро.
Расчеты с поставщиком оборудования производятся в течение одного календарного месяца в форме: 1) покрытого валютного аккредитива; 2) непокрытого валютного аккредитива. Предположим, что курс евро, установленный ЦБР на дату открытия аккредитива, составляет
44,9419 руб./евро, на дату списания исполняющим банком денежных средств в пользу поставщика – 44,1986 руб./евро, на дату списания денежных средств банком-эмитентом с расчетного счета покупателя – 44,2653 руб./евро.
В данном примере не рассматриваются операции по отражению услуг банка по открытию и исполнению аккредитива и операции по учету оборудования, отгруженного поставщиком.
В случае покрытого аккредитива бухгалтер сделает следующие проводки:
руб.
(20 000 евро x 44,9419 руб./евро) руб.
по покрытому аккредитиву
(20 000 евро x 44,1986 руб./евро) руб.
44,1986 руб./евро)) руб.
руб.
(20 000 евро x 44,9419 руб./евро) руб.
(20 000 евро x 44,1986 руб./евро) руб.
(на дату представления банком-эмитентом
отгрузочных документов)
(20 000 евро x 44,2653 руб./евро) руб.
Cумма аккредитива, учтенная на забалансовом счете, при составлении бухгалтерской отчетности отражается по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБР на последнее число отчетного периода. При этом курсовая разница, возникающая при пересчете, на финансовые результаты не относится, а отражается по дебету или кредиту забалансового счета.
Как видим, принимая во внимание приведенный пример, в бухгалтерском учете в случае поставки оборудования на условиях открытия в пользу экспортера покрытого аккредитива курсовые разницы признаются в составе прочих доходов или расходов аналогично признанию курсовых разниц в составе внереализационных доходов и расходов в целях налогообложения – на дату открытия аккредитива и на дату оплаты обязательств по контракту. А в случае поставки оборудования на условиях открытия непокрытого аккредитива курсовые разницы образуются при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, перед банком-эмитентом и признаются на дату списания денежных средств с расчетного счета импортера – также аналогично налоговому учету.
[1] Утверждено ЦБР от 03.10.2002 № 2‑П.
[2] Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово‑хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
[3] Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
Хватит гуглить ответы на профессиональные вопросы! Доверьте их экспертам «Клерка». Завалите лучших экспертов своими вопросами, они это любят!
Ответ за 24 часа (обычно раньше).
Вся информация про безлимитные консультации здесь.