Как привлечь работника к материальной ответственности за ущерб, причиненный организации?
Трудовые отношения во многом основаны на доверии работодателя к работнику. Персоналу предоставляются необходимые инструменты и оборудование, зачастую обладающие высокой материальной ценностью (например, оргтехника). В отдельных случаях работнику под отчет выдаются крупные суммы денег, за сохранность или строгое целевое использование которых он несет ответственность. В случае утери, порчи или недостачи имущества, вверенного работнику, организация имеет право на законном основании взыскать ущерб с виновного.
Как правильно зафиксировать факт причинения вреда, установить его размер и исследовать обстоятельства, при которых он возник, разъясняет Анастасия Моргунова, директор департамента налогового консалтинга интернет-бухгалтерии «Моё дело».
При каких условиях возникает материальная ответственность работника перед работодателем?
Возникает при одновременном наличии следующих условий:
– причинение прямого действительного ущерба. Подтверждением факта ущерба служат, например, акт об обнаружении ущерба, причиненного работником, объяснительная записка работника по факту причинения ущерба, материалы инвентаризации и другие доказательства
(в частности, само поврежденное имущество);
– противоправность действий или бездействие работника. Например, ущерб возник в результате того, что работник не исполнял свои обязанности, установленные трудовым договором, должностной инструкцией, правилами внутреннего трудового распорядка и иными локальными актами организации;
– причинная связь между противоправными действиями или бездействием работника и наступившим прямым действительным ущербом. Причинно-следственная связь должна быть очевидной. Например, работник уронил на пол компьютер, который после этого перестал работать;
– вина работника в причинении ущерба работодателю. Под виной понимаются умысел или неосторожность (легкомыслие, халатность) в действиях работника, которые привели
к возникновению ущерба у работодателя.
Подтверждение: ч. 1 ст. 233 Трудового кодекса РФ, п. 4 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 52 от 16 ноября 2006 г., письмо Роструда № 1746-6-1 от 19 октября 2006 г.
Комментарий: Устанавливая вину работника, нужно выяснить, мог ли он в данной ситуации поступить иначе, была ли у него возможность избежать материальных потерь. Есть обстоятельства, которые полностью исключают вину человека, причинившего ущерб (если, конечно, он сможет подтвердить их наличие достаточными доказательствами). Это крайняя необходимость, действие непреодолимой силы, нормальный хозяйственный риск, необходимая оборона, а также неисполнение работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества. Трудовой кодекс РФ, упоминая эти понятия в ст. 239, не раскрывает их сущности. Полагаю, что в данном случае нужно руководствоваться другими нормативно-правовыми актами, в частности, ст. 401 Гражданского кодекса РФ, ст. 37, 39 Уголовного кодекса РФ, ст. 2.7 КоАП РФ. абз. 2 п. 5 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 52 от 16 ноября 2006 г. На сайте www.moedelo.org вы можете на практических примерах узнать, как применять вышеуказанные понятия к трудовым отношениям.
В чем заключается материальная ответственность работника перед работодателем?
Ответственность работника заключается в обязанности возместить причиненный работодателю прямой действительный ущерб (убытки, которые можно точно посчитать). При этом работодатель не вправе взыскивать с работника неполученные доходы (упущенную выгоду).
Под прямым действительным ущербом понимается (в совокупности):
– реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение его состояния
(в т. ч. имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если он несет ответственность за его сохранность);
– необходимость для работодателя произвести затраты или излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества или на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.
Например, к прямому действительному ущербу можно отнести:
– недостачу денежных или имущественных ценностей;
– порчу материалов и оборудования;
– расходы на ремонт поврежденного имущества;
– выплаты за время вынужденного прогула или простоя;
– сумму уплаченного штрафа, который применен к работодателю по вине работника.
Под ущербом, который работник причинил третьим лицам, понимаются все суммы, выплаченные работодателем третьим лицам в счет возмещения ущерба. При этом работник может нести ответственность только в пределах этих сумм и при условии, что между его виновными действиями (бездействием) и причинением ущерба третьим лицам существует причинно-следственная связь.
Подтверждение: ч. 1, 2 ст. 238 Трудового кодекса РФ, п. 15 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 52 от 16 ноября 2006 г., письмо Роструда № 1746-6-1 от 19 октября 2006 г.
В каком объеме работник должен возмещать причиненный ущерб?
Работник должен возмещать ущерб либо в объеме своего среднего месячного заработка, либо в полном объеме. Это зависит от того, какая материальная ответственность возложена на работника.
По общему правилу, работник несет ограниченную материальную ответственность за причиненный ущерб – в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 Трудового кодекса РФ). Но в отдельных случаях на него может возлагаться полная материальная ответственность, то есть обязанность возместить причиненный работодателю ущерб в полном размере (ст. 242 Трудового кодекса РФ).
Случаи полной материальной ответственности перечислены в ст. 243 Трудового кодекса РФ. Например, она может быть возложена на работника в соответствии с Трудовым кодексом РФ или федеральными законами. Так, в соответствии со ст. 277 Трудового кодекса РФ руководитель организации несет полную материальную ответственность за ущерб, причиненный работодателю.
Кроме того, полную материальную ответственность работник несет, если он причинил ущерб в результате преступления, административного проступка, находясь в нетрезвом состоянии, имея умысел на причинение вреда работодателю, и в некоторых других случаях.
Такая ответственность наступает и в случае, когда работнику были вверены ценности по договору о полной материальной ответственности, заключенному с ним индивидуально или в составе коллектива (бригады), либо он получил их по разовому документу (доверенности). Следует помнить, что договор о полной материальной ответственности может быть заключен только с совершеннолетним работником (старше 18 лет).
Подтверждение: ст. 2439–245 Трудового кодекса РФ, п. 9–12 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 52 от 16 ноября 2006 г.
Комментарий: Работодатели порой считают заключение договора о полной материальной ответственности «панацеей от всех бед». Некоторые даже предлагают подписать такой документ всем без исключения работникам, принимаемым в организацию. Однако следует учесть, что договора о полной материальной ответственности можно заключать только с работниками, должности (работы) которых включены в Перечни, утв. Постановлением Минтруда России № 85 от 31 декабря 2002 г. (материально ответственными лицами). В остальных случаях наличие таких соглашений не оправдано – они не будут иметь юридической силы. Это наглядно демонстрирует судебная практика.
Несколько работодателей пытались взыскать с работников через суд причиненный ущерб в полном размере, однако, законным было признано возмещение ущерба только в размере среднего месячного заработка ответчиков. Дело в том, что договоры о полной материальной ответственности были неправомерно заключены с работниками, не попадающими под действие вышеуказанных перечней (специалистом производственного отдела и сторожем). Эти работники не занимались непосредственно обслуживанием или использованием денежных, товарных ценностей или иного имущества. Суд указал, что данные перечни должностей (работ) являются исчерпывающими и расширительному толкованию не подлежат (Определение Верховного суда РФ № 18-В09-72 от 19 ноября 2009 г., Определение Московского городского суда № 33-19538 от 24 июня 2011 г., Определение Приморского краевого суда № 33-2124 от 29 марта 2010 г.).
Как определить сумму материального ущерба (потерь), причиненного работником?
Определить сумму нужно (по общему правилу) исходя из рыночных цен на имущество, которому нанесен ущерб. Они должны быть действительны на день причинения ущерба (например, на день обнаружения недостачи того или иного имущества). При этом сумма материального ущерба не может быть ниже стоимости имущества по данным бухучета (с учетом его износа).
Подтверждение: ч. 1 ст. 246 Трудового кодекса РФ.
Вместе с тем отдельными нормативными актами может быть установлен иной порядок определения суммы материального ущерба. Например, за хищение либо недостачу наркотических средств, психотропных веществ работник несет ответственность в размере 100-кратного размера прямого действительного ущерба, причиненного организации (п. 6 ст. 59 Федерального закона № 3-ФЗ от 8 января 1998 г.).
Подтверждение: ст. 238, ч. 2 ст. 246 Трудового кодекса РФ.
Как подтвердить сумму материального ущерба (потерь)?
Подтвердить сумму необходимо до принятия решения о возмещении материального ущерба (потерь) работником. Порядок подтверждения суммы зависит от вида причиненного материального ущерба.
По общему правилу для установления размера причиненного ущерба (потерь) и причин его возникновения работодатель должен провести проверку. Для этого организация вправе создать специальную комиссию с привлечением необходимых специалистов (ч. 1 ст. 247 Трудового кодекса РФ). Например, такая проверка необходима, если причинение ущерба произошло в результате необходимой обороны. Материальная ответственность работника в таком случае полностью исключается (ст. 239 Трудового кодекса РФ).
При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества указанная выше проверка проводится в виде инвентаризации (п. 2 ст. 12 Федерального закона № 129-ФЗ от 21 ноября
1996 г.). Ее результаты нужно указать в сличительной ведомости (формы № ИНВ-18 или № ИНВ-19).
Подтверждение: п. 4.1 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 49 от 13 июня 1995 г.
Сумму материального ущерба, полученного в результате ДТП, которое произошло по вине работника, можно установить без проведения внутренней проверки. Это связано с тем, что обоснованием причин возникновения материального ущерба и его суммы могут быть:
– документы, полученные от работников ГИБДД по факту аварии (как подтверждающие причину возникновения ущерба);
– документы, полученные из ремонтных и страховых компаний (подтверждающие сумму ущерба, нанесенного виновным работником).
После того, как сумма материального ущерба будет определена, организации необходимо истребовать от работника письменные объяснения причин, по которым возник ущерб. В случае отказа (уклонения) работника от предоставления такого объяснения нужно составить акт.
Подтверждение: ч. 2 ст. 247 Трудового кодекса РФ.
Как отразить в бухучете недостачу, которая возникла по вине материально ответственного лица (иных виновных лиц) и выявлена в результате проведения инвентаризации?
Отразить выявленную недостачу (учитываемую после инвентаризации по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей») нужно как взаиморасчет с материально ответственным работником (иным лицом), признанным виновником.
Проводки в этом случае будут следующие:
ДЕБЕТ 73-2 (76-2) КРЕДИТ 94
– отнесена недостача в размере стоимости, по которой имущество отражено в учете, за счет материально ответственного лица (иного виновного лица);
ДЕБЕТ 50 (51, 70) КРЕДИТ 73-2 (76-2)
– отражено погашение задолженности по недостаче работником (иным виновным лицом).
Рыночная стоимость имущества, которую возмещает виновное лицо, может превышать стоимость, по которой имущество отражено в учете. В этом случае организация должна сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 73-2 (76-2) КРЕДИТ 94
– отнесена недостача в размере стоимости, по которой имущество отражено в учете, за счет материально ответственного лица (иного виновного лица);
ДЕБЕТ 73-2 (76-2) КРЕДИТ 98-4
– отражена разница между суммой, которая подлежит взысканию с виновного лица, и стоимостью, по которой имущество отражено в учете.
ДЕБЕТ 50 (51, 70) КРЕДИТ 73-2 (76-2)
– отражено погашение задолженности по недостаче работником (иным виновным лицом);
ДЕБЕТ 98-4 КРЕДИТ 91-1
– отражена разница между суммой, которая подлежит взысканию с виновного лица, и стоимостью недостающих ценностей в составе прочих доходов.
Если недостача, которая возникла по вине материально ответственного лица (иных виновных лиц), выявлена в отчетном периоде, но относится к прошлым отчетным периодам, то ее нужно учесть в составе доходов будущих периодов:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 98
– отражена недостача, относящаяся к прошлым периодам, но выявленная в отчетном периоде;
ДЕБЕТ 73-2 (76-2) КРЕДИТ 94
– отнесена недостача, выявленная в отчетном периоде, но относящаяся к прошлым периодам, за счет материально ответственного лица (иного виновного лица).
По мере взыскания с виновного лица причитающихся с него сумм недостача списывается в состав прочих доходов:
ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91-1
– отражена в составе доходов недостача, выявленная в отчетном периоде, но относящаяся к прошлым периодам.
Вина материально ответственного лица (иных виновных лиц) должна быть документально подтверждена. Подтверждающими документами могут быть решение следственных или судебных органов, заключение о факте порчи ценностей, которое выдается отделом технического контроля или соответствующими специализированными организациями (инспекциями по качеству и др.).
Подтверждение: п. 5.1, 5.2 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России № 49 от 13 июня 1995 г., Инструкция к Плану счетов.
Также на сайте www.moedelo.org вы найдете необходимые бухгалтерские проводки для того, чтобы отразить:
– удержание материального ущерба, нанесенного организации, из зарплаты работника;
– не возвращенные в срок подотчетные суммы, выданные работнику для выполнения служебного задания, а также удержание таких сумм из зарплаты работника;
– недостачу имущества, которое принадлежит организации, но не числится на балансовых счетах, если причина недостачи – вина работника (материально ответственного или иного виновного лица), и другие.
Каков максимальный размер удержаний сумм материального ущерба из зарплаты работника?
Максимальный размер удержаний сумм материального ущерба с работника не должен превышать его среднего месячного заработка (ч. 1 ст. 248 Трудового кодекса РФ).
При этом с месячной зарплаты работника можно удерживать не более 20 процентов (ч. 1 ст. 138 Трудового кодекса РФ).
Сумму ущерба, которая превышает средний месячный заработок работника (при привлечении к полной материальной ответственности), если виновный не согласен возместить ее добровольно, можно взыскать с него только через суд (ч. 2 ст. 248 Трудового кодекса РФ).
Работник может добровольно возместить причиненный им ущерб (как при ограниченной, так и при полной материальной ответственности). В этом случае по соглашению сторон допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. Кроме того, работник должен представить работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба, в котором необходимо указать конкретные сроки платежей (ч. 4 ст. 248 Трудового кодекса РФ).
Свое согласие на рассрочку платежа работодатель может подтвердить:
– либо разрешительной надписью (например, «не возражаю» или «разрешить») на письменном обязательстве работника;
– либо отдельным распорядительным документом, в котором будет прописан порядок расчетов (например, приказом, распоряжением).
Если работник дал письменное обязательство возместить материальный ущерб, а после этого уволился и отказался выплачивать долг, непогашенную задолженность можно взыскать только через суд.
Подтверждение: ч. 4 ст. 248 Трудового кодекса РФ.
Комментарий: На первый взгляд кажется, что взыскание суммы ущерба с виновного работника – непременная процедура, которая проводится всегда. Однако у работодателя есть право отказаться от взыскания с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб (ст. 240 Трудового кодекса РФ, п. 6 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 52 от 16 ноября 2006 г.). К ним на практике относятся тяжелое материальное положение работника, наличие на иждивении несовершеннолетних детей, незначительный размер ущерба. Работодатель может отказаться от взыскания ущерба как сразу после его причинения, так и впоследствии, например, на этапе судебного разбирательства. В последнем случае суд принимает отказ истца (организации) от иска по правилам ст. 39 Гражданского процессуального кодекса РФ. Отказ работодателя от взыскания материального ущерба рекомендуется оформить письменно (в форме приказа, с которым ознакомить работника под подпись).
Порядок бухгалтерского и налогового учета утраченного имущества, переданного на ответственное хранение
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумма НДС, принятая к вычету организацией-поклажедателем в отношении переданного на ответственное хранение имущества, не должна включаться в размер убытка, подлежащего возмещению организацией-хранителем.
В бухгалтерском учете утраченное имущество в месяце проведения инвентаризации списывается поклажедателем на счет учета недостач и затем относится на расчеты с виновником.
При поступлении средств от хранителя в бухгалтерском учете доход у поклажедателя образуется в случае, если поклажедателю причитается сумма большая, чем фактическая стоимость утраченного имущества.
При обращении организации-хранителя в суд с кассационной жалобой имеются предпосылки для квалификации данного факта в учете организации-поклажедателя в качестве условного актива.
Информация об условном активе приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
В целях налогообложения прибыли сумма убытка в виде стоимости утраченного хранителем имущества отражается во внереализационных расходах с одновременным отражением во внереализационных доходах суммы возмещения указанного убытка согласно мировому соглашению.
В случае вынесения судом решения об уменьшении размера ущерба ранее признанный доход подлежит уменьшению.
В соответствии с п. 1 ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.
Хранитель обязан хранить вещь в течение обусловленного договором срока (п. 1 ст. 889 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 902 ГК РФ по общему правилу убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются хранителем.
На основании п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, чье право нарушено, может требовать возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Величина понесенных организацией убытков не поставлена гражданским законодательством в зависимость от того, реализовала ли она право на вычет сумм НДС в соответствии с налоговым законодательством. Ограничений для включения сумм уплаченного поставщикам НДС в общий размер понесенного убытка в настоящее время не установлено (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 N 18АП-10470/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 N 15АП-2585/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2010 N 09АП-12587/2010).
В ряде случаев некоторые судьи высказывают позицию, согласно которой сумма убытка в виде НДС, если она является частью цены (стоимости) имущества, подлежащего возмещению, должна возмещаться контрагентом, ответственным за указанные убытки, в полном объеме (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 14.08.2012 N Ф09-6939/12, от 28.06.2011 N Ф09-3136/11-С5, от 08.04.2011 N Ф09-1173/11-С5, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 по делу N А56-44279/2011, от 22.02.2011 по делу N А21-8004/2009).
В то же время в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 отмечается, что убытки в виде расходов, включающих НДС, могут быть возмещены потерпевшему, если последний докажет, что предъявленные ему суммы налога представляют собой его некомпенсируемые потери. По мнению судей, наличие права на вычет сумм НДС, установленного ст. 171 НК РФ, исключает уменьшение имущественной сферы лица, которому был причинен ущерб, и, соответственно, в данном случае исключает применение ст. 15 ГК РФ. Судьи ВАС РФ сделали вывод о том, что лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может переложить риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента.
В свою очередь, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2013 N 09АП-14309/13 судьи, учитывая факт принятия к вычету сумм НДС, также пришли к выводу о том, что отсутствуют доказательства возникновения у истца убытков в части НДС, поскольку указанную сумму НДС истец уже предъявил к вычету (смотрите также постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 N 01АП-3234/16, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2016 N 11АП-5006/16).
В этой связи мы придерживаемся позиции, что сумма НДС не должна включаться в размер убытка, подлежащего к получению поклажедателем, если она ранее была принята поклажедателем к вычету.
Как пример включения сумм НДС в сумму заявленного убытка (при невозможности реализовать право на вычет) можно привести постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2016 N 13АП-14649/16. Общество применяло упрощенную систему налогообложения, поэтому в силу ст. 346.11 НК РФ не являлось плательщиком НДС и не обладало правом на возмещение уплаченного НДС в силу требований главы 21 НК РФ. Поэтому, по мнению судей, суммы уплаченного контрагентам НДС в связи с хранением товара в результате неправомерной задержки выпуска товара таможенным органом, не могут быть компенсированы заявителю за счет иных источников и правомерно включены последним в сумму заявленных убытков.
Бухгалтерский учет
Каких-либо специальных норм, регламентирующих учет имущества, переданного на ответственное хранение, законодательство о бухгалтерском учете не содержит.
На практике бухгалтерский учет имущества, переданного на ответственное хранение, ведется организацией-поклажедателем на счетах, предназначенных для учета этого имущества. При этом аналитический учет организуется таким образом, чтобы обеспечить учет имущества по местам хранения (на собственном складе и (или) на складе хранителя).
С этой целью организация-поклажедатель может предусмотреть, например, к счетам 10 «Материалы», 41 «Товары» следующие субсчета: «Материалы (товары) на собственном складе», «Материалы (товары), переданные на склад организации-хранителя».
Поскольку при передаче имущества на ответственное хранение право собственности на него остается у организации-поклажедателя, при такой передаче выбытия имущества не происходит и активы с баланса не списываются.
Однако условия, с которыми ПБУ 10/99 связывает признание расхода, на наш взгляд, в анализируемой ситуации не наступили.
Так, п. 16 ПБУ 10/99 предусматривает, что расходы признаются в бухгалтерском учете, в частности, если имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
В случае заключения мирового соглашения уверенности в уменьшении экономических выгод у поклажедателя нет, поскольку хранитель предполагал возмещение убытков и даже частично их произвел. Поэтому ни на дату выявления недостачи, ни на дату заключения мирового соглашения, на наш взгляд, расходов в виде стоимости утраченного имущества еще не возникает. После отказа от исполнения мирового соглашения также существует вероятность того, что хранитель возместит понесенные убытки, поскольку, как мы полагаем, причиной отказа является не сама обязанность возмещения убытков, а порядок их расчета, предусматривающий включение сумм НДС (что видно из Кассационной жалобы). Даже если считать, что эта причина отказа от исполнения мирового соглашения только маскирует нежелание хранителя возмещать убытки, вероятность того, что суд обяжет его это сделать, существует. Значит и тогда, когда мировое соглашение прекращает фактически исполняться и хранитель подает Кассационную жалобу, уменьшение экономических выгод поклажедателя еще не очевидно. Поэтому мы придерживаемся позиции, что при утрате хранителем имущества поклажедателя у последнего не имеется уверенности в отношении уменьшения своих экономических выгод до принятия судом соответствующего решения.
Так, в случае положительного для поклажедателя исхода суда, хранитель возмещает понесенные поклажедателем убытки. В этой связи считаем, что при списании утраченного имущества с баланса расхода (прочего расхода, отражаемого на счете 91) в целях бухгалтерского учета не возникает.
Вместе с тем при ином исходе судебного разбирательства (например, в возмещении убытков отказано), у поклажедателя происходит уменьшение экономических выгод в части стоимости утраченного имущества, поскольку хранитель не будет возмещать ему убытки. Поэтому утраченное имущество в таком случае будет учитываться в бухгалтерском учете в прочих расходах. Полагаем, что в таком случае датой отражения такого расхода будет период вынесения решения судом об отказе в возмещении ущерба.
На основании результатов инвентаризации устанавливается имущество, подлежащее списанию, а также фактический размер понесенного ущерба.
Так п. 128 Методических указаний N 119н установлено, что в зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счетов учета затрат на производство или издержки обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов. Повторим, до принятия судом решения об отказе в возмещении убытка, как мы полагаем, основания для отнесения стоимости утраченного топлива в состав прочих расходов (то есть на счет учета затрат) не возникает, значит, корреспондировать со счетом 94 будет счет расчетов по возмещению ущерба (убытков).
На основании п. 5.1 Методических указаний и п. 30 Положения выявленная в ходе инвентаризации недостача относится на виновных лиц (организацию-хранителя).
Поэтому по факту инвентаризации в учете поклажедателя также делается запись:
Дебет 76 Кредит 94
— отражена задолженность хранителя по возмещению убытков.
Пункт 5.5 Методических указаний определяет, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация. В этой связи считаем, что приведенные выше записи делаются в месяце проведения инвентаризации (по ее окончании). То есть выбытие активов отражается в бухгалтерском учете не в том периоде, когда выявлено их хищение или порча, а в том, когда завершилась проверка, подтвердившая недостачу, то есть по завершении инвентаризации.
Итак, результаты инвентаризации оформляются документами, определенными руководителем организации. При их разработке за основу могут быть приняты формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.
В общем случае документами, являющимися основанием для отражения операции по выбытию активов в результате их хищения, порчи, недостачи, являются, в частности, документы по учету результатов инвентаризации, такие как приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22); инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3); сличительная ведомость (форма N ИНВ-19); ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).
Полагаем, что факт утраты имущества хранителем может быть приравнен к недостачам, хищениям, утратам, выявленным в организации самостоятельно. Ведь, по сути, недостача товаров, переданных на ответственное хранение, вряд ли отличается от недостачи товаров, хранящихся в самой организации, поскольку право собственности на те и другие принадлежит организации. Инвентаризационные описи и сличительные ведомости, в случае если эти формы предусмотрены учетной политикой к использованию в организации при проведении инвентаризации, на наш взгляд, оформлять следует (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи).
Вместе с тем, как установлено в п. 2 ПБУ 9/99, доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.
Однако в случае возмещения ущерба виновным лицом, на наш взгляд, увеличения экономических выгод не происходит, поскольку, скажем простым языком, в результате такой операции лишь компенсируются расходы организации на приобретение утраченных товаров. В то же время, если организации-поклажедателю будет присуждена сумма большая, чем фактическая стоимость утраченного имущества, то такая разница будет учтена в составе прочих доходов. В учете при этом будет сделана запись:
Дебет 98 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— разница учтена в составе прочих доходов (в отчетном периоде вынесения решения судом).
Такой способ отражения сумм возмещения ущерба согласуется с предложенным выше способом отражения утраченного собственником имущества (то есть, когда при завершении инвентаризации прочий расход не отражается, поскольку уменьшение экономических выгод еще не очевидно, а стоимость утраченного топлива относится на расчеты с хранителем). Соответственно, в случае обязания судом хранителя возместить ущерб прочий доход в сумме утраченного также не отражается, а отражается лишь сумма превышения фактической стоимости утраченных ценностей.
Далее, по мере поступления денежных средств от хранителя в учете поклажедателя делается запись:
Дебет 51 Кредит 76
— поступили денежные средства от хранителя.
Мы полагаем, что аналогично отражаются и операции по добровольному возмещению поклажедателем ущерба на основании мирового соглашения. Прочий доход будет отражен в учете только в том случае, если платежи будут осуществляться (ущерб будет признан хранителем) в суммах больших, чем фактическая стоимость недостающего имущества. Поскольку платежи мировым соглашением были предусмотрены несколькими этапами, в случае превышения стоимости имущества, определенной независимым оценщиком, над его фактической стоимостью возникает вопрос о порядке признания указанной выше разницы в составе доходов. Нужно ли ее признать единовременно уже после получения возмещения в полном объеме, или она должна включаться в прочий доход пропорционально поступающей оплате?
Проиллюстрируем на условном примере.
Допустим, что фактическая стоимость утраченного хранителем имущества составляет 100 руб. (без учета НДС), определенная оценщиком стоимость данного имущества составляет 120 руб. Хранитель возмещает ущерб двумя равными платежами.
В учете организации-поклажедателя могут быть сделаны следующие записи:
Так складывалась бы ситуация, если бы сумма недостачи была полностью возмещена. Однако в анализируемой ситуации хранитель подал кассационную жалобу, не возместив ущерб в полном объеме. Поэтому мы полагаем, что в учете организации-поклажедателя в настоящее время прочий доход не будет признан в полном объеме. При этом в учете на счете 98 будет числиться кредитовое сальдо в размере, приходящемся на невозмещенную стоимость утраченного (в сумме превышения оценочной стоимости недостающего топлива над его фактической стоимостью).
В случае если судебное решение по кассационной жалобе будет принято в текущем году и сумма, причитающаяся к получению поклажедателем, будет уменьшена (например до фактической стоимости топлива), то считаем, что первоначальная запись «Дебет 76 Кредит 98» подлежит корректировке (уменьшению):
Сторно Дебет 76 Кредит 98
— уменьшена (полностью или частично) разница между суммой ущерба и суммой, подлежащей уплате хранителем по решению суда.
Если аналогичное решение будет принято в следующем году, то оснований для внесения исправлений в бухгалтерский учет в 2016 году не имеется, поскольку первоначально отраженная на счете 98 сумма ошибочной в смысле п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» не является, она отражена на основании мирового соглашения, которое еще не отменено, а подача хранителем Кассационной жалобы, по нашему мнению, еще не является основанием для отражения корректировок в учете 2016 года. Поэтому, на наш взгляд, в случае вынесения судом решения в следующем году в учете целесообразно будет сделать запись:
Дебет 91 Кредит 98
— на основании решения суда уменьшена разница между суммой ущерба и суммой, подлежащей уплате хранителем по решению суда.
ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (п. 1 ПБУ 8/2010).
На основании п.п. 5, 9 ПБУ 8/2010 мы приходим к выводу, что оценочные и условные обязательства в анализируемой ситуации у организации-поклажедателя не возникают (поскольку никаких обязанностей (обязательств), являющихся следствием прошлых событий, у поклажедателя не возникает (напротив, обязанности по возмещению ущерба возникают у хранителя, допустившего недостачу)).
В свою очередь, п. 13 ПБУ 8/2010 определяет, что условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
В случае подачи кассационной жалобы в суд относительно размера ущерба, причиненного поклажедателю, на наш взгляд, имеются предпосылки для признания в учете условного актива, поскольку, во-первых, он возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни (утрата имущества); во-вторых, зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые не контролируются непосредственно Вашей организацией (вынесение судом соответствующего решения, установление размера возмещения).
Поэтому, на наш взгляд, о возникновении условного актива можно вести речь в период с даты подачи жалобы и до даты вынесения судом соответствующего решения. После вынесения судом решения по кассационной жалобе неопределенность уже не имеет места (сумма экономической выгоды может быть определена, виновнику недостачи предписано возмещать ущерб). Следовательно, условия для появления условного актива уже не соблюдаются. Например, если суд вынесет решение в 2016 году, то неопределенности в сумме поступления и сроке платежа уже не будет, значит, не будет и условий для признания условного актива.
Условные активы обособленно в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 8/2010). В этой связи полагаем, что никакие дополнительные записи в учете организации-поклажедателя в настоящее время не делаются.
В свою очередь, п. 27 ПБУ 8/2010 устанавливает, что, если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.
Выше мы пришли к выводу, что экономической выгодой является превышение суммы возмещения над суммой фактической стоимости активов. Именно эту сумму при условии, что ее поступление, по мнению организации, является вероятным, следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Как мы видим, необходимость раскрытия информации об условном активе по итогам 2016 года обусловлена несколькими факторами, в частности, наличием экономической выгоды («дельты») и датой принятия судом решения (в 2016 или в 2017 году (ведь после того, как оно принято, неопределенность в поступлении экономической выгоды исчезает)).
Поскольку сказанное является только нашим экспертным мнением, организация вправе руководствоваться и иной точкой зрения.
Налог на прибыль
Нормы главы 25 НК РФ предусматривают следующие случаи включения убытков в виде потерь имущества в расходы при налогообложении прибыли:
в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);
потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Как видим, из буквальной трактовки данных положений можно сделать вывод, что если виновное лицо (как в анализируемой ситуации) установлено, то суммы понесенных организацией убытков в виде стоимости утраченного имущества в целях налогообложения не учитываются.
Между тем следует учитывать, что содержащиеся в ст. 265 НК РФ перечни внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков являются открытыми. В связи с этим полагаем, что поклажедатель вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ сумму убытка в виде стоимости имущества, переданного на ответственное хранение и утраченного хранителем, с одновременным отражением во внереализационных доходах суммы, возмещенной хранителем в добровольном или судебном порядке.
В ряде своих писем представители финансового ведомства давали аналогичные разъяснения (письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61216, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, смотрите также материал: Вопрос: Организация передала товар на ответственное хранение. В ходе инвентаризации выявлена недостача товара. Хранитель признал факт недостачи и возместил убытки. Как отразить в налоговом учете указанные операции? («Налог на прибыль: учет доходов и расходов», N 3, март 2015 г.)).
Вместе с тем мы не исключаем, что подобный подход к учету убытков от утраты имущества может вызвать разногласия с налоговыми органами.
К сожалению, нами не обнаружено судебных решений применительно к Вашей ситуации.
Суммы возмещения убытков (ущерба), признанные виновным или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются внереализационными доходами налогоплательщика в силу прямой нормы п. 3 ст. 250 НК РФ. Датой получения такого вида дохода при применении метода начисления признается дата вступления в законную силу решения суда или дата признания должником (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что доход организации-поклажедателю следует признать на дату утверждения судом мирового соглашения.
Однако в Вашем случае организация-хранитель обратилась с кассационной жалобой в суд с целью уменьшения размера ущерба. Решение суда об уменьшении размера возмещаемого ущерба, на наш взгляд, дает основания для соответствующего уменьшения поклажедателем ранее признанного внереализационного дохода. Иными словами, налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций, представив уточненные налоговые декларации (разумеется, если изменения в суммах происходят за пределами отчетного (налогового) периода и соответствующие декларации были уже сданы).
В то же время следует отметить, что согласно абзацу 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести, в том числе, и излишне учтенные ранее внереализационные доходы.
Последующее уменьшение судом суммы ущерба ведет к уменьшению ранее признанного внереализационного дохода поклажедателя, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому поклажедатель вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем периоде, отразив внереализационный расход в соответствующем размере.
Разъяснений официальных органов применительно к Вашей ситуации нам обнаружить не удалось. Косвенно в пользу нашей позиции свидетельствует письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267. В нем представители финансового ведомства пришли к выводу о возможности признания продавцом в текущем периоде расхода в сумме скидки, предоставленной покупателю за прошлые периоды.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
23 сентября 2016 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.