ФНС России разъяснила применение «антиуклонительной» нормы НК РФ
 |
| Madhourses/ Depositphotos.com |
В ходе налоговых проверок формальный подход к доказыванию налоговых злоупотреблений недопустим. Об этом рассказала начальник Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России Елена Суворова на деловом конгрессе. Данная информация была размещена сегодня на сайте налогового ведомства. Кроме того, по ее словам, ведомство с момента внесения в Налоговый кодекс ст. 54.1 НК РФ не только дает разъяснения о ее применении, но и проводит соответствующий мониторинг по ней.
Как утверждает представитель ФНС России, вышеуказанная статья НК РФ работает только в случае документального подтверждения фактов налоговых злоупотреблений налогоплательщиками и предназначена для противодействия агрессивным методам налоговой оптимизации.
Положения ст. 54.1 НК РФ можно применять в отношении камеральных проверок деклараций, расчетов, представленных после 19 августа 2017 года. А также в отношении выездных проверок, назначенных после этой даты. Эта позиция поддержана и судами. Например, Верховный суд Российской Федерации вынес 16 определений по данному вопросу. В частности, по камеральным проверкам – определение от 27 апреля 2018 г. № 310-КГ18-4028 «Об отказе в передаче жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации», по выездным проверкам – определение от 20 апреля 2018 г. № 305-КГ18-3754 «Об отказе в передаче жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации «.
Какие действия налогоплательщика могут свидетельствовать о получении умышленно необоснованной налоговой выгоды? Узнайте из материала «Запрос у контрагента документов в целях минимизации налоговых рисков» в «Энциклопедии решений. Договоры и иные сделки» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!
Однако организации злоупотребляют не только российским законодательством. Елена Суворова также рассказала о том, как ФНС России доказывает, что налогоплательщик уклоняется от уплаты налогов с помощью норм международных соглашений. В частности, в настоящее время применяется концепция «лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)». Например, освобождение от уплаты налога у источника выплаты дохода неправомерно, если резидент другого государства, получающий доход, является подставным лицом для другого субъекта, который фактически получает доход (письмо ФНС России от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)»).
Новая «мантра» для налоговиков по применению ст. 54.1 НК РФ: системного подхода не будет
«Мануалов» и обзоров по новому письму ФНС территориальным органам уже предостаточно, разобрали все, от должной осмотрительности до дробления бизнеса.
Но при изучении многочисленных обзоров и комментариев возникает вопрос: почему все напрочь забыли о толковании права, и никто так и не задумался, как должна применяться системообразующая норма во взаимной связи с другими ключевыми нормами налогового права?
Представляю вашему вниманию своего рода «антиобзор» письма, где попробую ответить на данный вопрос.
«Все новое — это хорошо забытое старое»
В разделе I рассматриваемого письма ФНС раскрывает соотношение положений статьи 54.1 НК РФ с иными предписаниями налогового законодательства. Так, в п. 2 письма указано, что
«положения пунктов 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса в их нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения».
Перечислять критерии, о которых идет речь, необходимости нет. Здесь ФНС решила очередной раз зафиксировать исчерпывающий перечень критериев, когда взыскание недоимки в бесспорном порядке не будет нарушать положения пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Нарушение налогоплательщиком положений пунктов 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ будет являться презумпцией законности действий налогового органа при взыскании недоимки в бесспорном порядке.
Никакого нового подхода в совокупном толковании пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ и пунктов 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ здесь нет. ФНС просто вспомнила о давно забытом Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 16064/09 по делу № А27-6222/2009-6.
Именно в вышеназванном постановлении и были изначально раскрыты основания, когда взыскание недоимки в бесспорном порядке не будет нарушать положения пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. А именно — если доначисление налогов, начисление пеней, взыскание штрафов произошло в результате представления налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций.
Отсылка ФНС на Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 (всем известный кейс о дроблении бизнеса) выглядит попыткой пережевывания пищи по второму разу. Говоря языком сленга — самый обычный «баян».
Позиция Верховного Суда РФ в Определении от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 о том, что
«выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом — определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет»
по сути, повторяет ранее сформулированные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 № 16064/09 по делу № А27-6222/2009-6 презумпции.
«Антиуклонительность» и частные примеры соотношения ст. 54.1 НК РФ с другими положениями НК РФ
Итак, идем дальше. ФНС в своем письме решает задать тренд на антиуклонительность.
Так, согласно п. 3 письма,
«цель противодействия налоговым злоупотреблениям реализуется законодателем путем закрепления в Кодексе как общей антиуклонительной нормы (статья 54.1), так и правил налогообложения, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона по соответствующим видам операций».
Сначала было помутнение разума, потом шок, а потом истерический смех. Шутки в сторону, а теперь по существу.
ФНС говорит о том, что ст. 54.1 НК РФ — это общая антиуклонительная норма. Попытка ФНС субсидиарно применять данную норму, в приведенном в п. 3 письма примере, где речь идет об искажениях «сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований» (на примере положений ст.269 НК РФ), является заведомо дефектной.
Данная норма является самостоятельной для дополнительной квалификации недобросовестного поведения со стороны налогоплательщика при совершении спорной операции, что следует из пунктов 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ. Положения данной статьи могут применяться только во взаимной связи с другими положениями НК РФ.
Встраивание этой нормы в качестве дополнительной по отношению к специальным по сути является попыткой полностью переложить на налогоплательщика бремя доказывания реальности любой хозяйственной операции.
Из данной попытки явно усматривается, что фактически ФНС данным способом пытается ввести в правовой оборот новую презумпцию «о безусловности и обоснованности любых сомнений проверяющего в отношении спорной операции налогоплательщика» и направить правоприменительную практику в выгодное для себя «русло».
ФНС решила не ограничиваться одним частным примером и в п.19 и п. 24 письма было предложено разграничить применение ст. 54.1 НК РФ и ст. 122 НК РФ.
В п.19 письма было разъяснено, как применять ст. 54.1 НК РФ при использовании «технических» компаний.
Здесь с применением пункта 1 и п. 3 ст. 122 вопросов нет. Налогоплательщик использовал «техническую» компанию, штраф будет в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ. Если налогоплательщик не знал, что его контрагент оказался «технической» компанией, то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, будут квалифицироваться по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Согласно п. 24 письма,
«методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса».
При этом, в отношении п.24 письма вопрос остался открытым, непонятно, почему неумышленная операция с «техничкой» и методологическая ошибка ставятся на один уровень.
Крайне непонятно, почему ФНС ограничилась соотношением только вышеуказанных «предписаний налогового законодательства» с положениями ст.54.1 НК РФ. Можно предположить, что ФНС и не собиралась делиться перед налогоплательщиками своими представлениями о том, как она видит реальное применение ст. 54.1 НК РФ с другими положениями НК РФ.
Давая оценку положениям данного письма ФНС, можно смело делать промежуточный вывод о том, что это письмо не только не решает конечной цели (формирование единой правоприменительной позиции для территориальных подразделений), но и создает новую неопределенность в вопросах применения ст. 54.1 НК РФ.
Соотношение ст. 54 и ст. 54.1 НК РФ
Ряд вопросов вызывает следующая позиция, содержащаяся в п. 10 письма:
«Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.
Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.
Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки».
Из анализа данной позиции видно, что ФНС намеренно не стала детально ее раскрывать. Вопрос о том, как термин «искажения» в ст. 54.1 НК РФ соотносится с аналогичным термином из абзацев 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, к сожалению, остался открытым и по всей видимости и дальше будет предметом для обсуждения среди теоретиков.
Ст. 54.1 НК РФ определяет пределы осуществления прав налогоплательщика и недопустимость умышленных искажений сведений о фактах хозяйственной жизни, а ст. 54 НК РФ говорит об общих вопросах исчисления налоговой базы и рассматривает искажения с технической точки зрения.
Бремя доказывания и состязательность
Как было указано выше, встраивание нормы ст.54.1 НК РФ в качестве дополнительной по отношению к специальным нормам НК РФ является попыткой полностью переложить на налогоплательщика бремя доказывания реальности любой хозяйственной операции.
В абз. 2 п. 10 письма ФНС уже открыто говорит, что бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.
ФНС, заранее сделав всех налогоплательщиков виноватыми, напрочь забыла, что возложение бремени доказывания на ту или иную сторону предполагается в рамках реализации конституционного принципа состязательности. А это, как мы понимаем, прерогатива суда, а не административного органа.
На практике возможна ситуация, когда налогоплательщик заведомо поражен в сборе доказательств, а возможности налогового органа предоставляют ему куда большие возможности в предоставлении доказательств.
Относительно недавно такой кейс был рассмотрен Арбитражным судом Северо-Кавказского округа (дело № А25-2517/2019), где налоговикам запретили доказывать фиктивность сделок по АСК-НДС и другим информационным ресурсам.
Детально углубляться в разбор кейса не будем (так как он уже разбирался коллегами), а лишь рассмотрим два ключевых момента (из Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.01.2021 по делу А25-2517/2019):
«Признавая спорных контрагентов реально осуществлявшими поставку строительных материалов обществу, суд отметил, что большая часть сведений, содержащихся в информационных ресурсах об отсутствии у поставщиков необходимых ресурсов для осуществления поставок, относится к периодам, отличным от проверяемого; у контрагентов имелись ресурсы, необходимые для ведения предпринимательской деятельности в сфере поставки строительных материалов»;
«Суд проверил довод инспекции о минимальном размере налоговых обязанностей спорных контрагентов, это обстоятельство признано не опровергающим реальность хозяйственных операций общества и спорных поставщиков, которые, к тому же, занимались перепродажей строительных материалов, что не исключает низкую налоговую нагрузку».
Результат рассмотрения жалобы налогоплательщика является вполне закономерным и наглядно показывает, как работает принцип состязательности в арбитражном процессе. Наличие в арбитражной практике подобных кейсов еще раз подтверждает ущербность позиций, содержащихся в письме ФНС.
Попытка перекладывания бремени доказывания на налогоплательщика является вполне ожидаемым результатом реализуемой ФНС политики по «истреблению бизнеса». Здесь уместно вспомнить слова руководителя ФНС Д. Егорова:
«Триада позиций Минфина, налоговой и судов должна работать максимально эффективно, чтобы все искажения быстро корректировались и налогоплательщики получали понятное, доступное, объективное правовое поле и работали в системе живого права, понимали и доверяли нашим позициям, чтобы было абсолютно очевидно, что наши подходы справедливы».
Господин Егоров явно не в теме (или в теме), что судебная власть пока формально независима от исполнительной, а арбитражные суды (да и вообще судебная система) де-юре не являются филиалами Минфина и ФНС России. Подобные высказывания не только подрывают авторитет государства, но и нивелируют все достижения в построении правового государства.
Ст.54.1 НК РФ и пределы полномочий налоговых органов при осуществлении мероприятий налогового контроля
Как известно, доначисление налогов, пеней и штрафов является результатом кропотливой работы территориальных налоговых органов по сбору в отношении налогоплательщиков «компроматов» в рамках мероприятий налогового контроля.
Увы, но в данном письме не нашлось места вопросам соотношения ст. 54.1 НК РФ с нормами, регулирующими вопросы осуществления налогового контроля, что вызывает глубокое разочарование.
Подробно разбирать данный кейс опять же не будем, так как он уже подробной разбирался в одной из статей, а лишь напомним, что суд первой инстанции, как это часто бывает, без лишних церемоний признал абсолютную правоту налогового органа.
Суд апелляционной инстанции на встал на сторону налогоплательщика и указал:
«Статья 54.1 НК РФ устанавливает пределы осуществления налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и суммы налога. Её положения не регулируют порядок проведения камеральных налоговых проверок и, соответственно, не могут трактоваться, как устраняющие ограничения, установленные пунктом 7 статьи 88 НК РФ, а равно, как расширяющие допустимый объем истребуемых документов, установленный пунктом 8 статьи 88 НК РФ.
Следует особо подчеркнуть, что согласно пункту 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом».
Суд кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении жалобы уже налогового органа подтвердил правильность выводов суда апелляционной инстанции о том, что ст. 54.1 НК РФ не регулирует порядок проведения камеральных налоговых проверок и соответственно, ограничения по истребуемым документам, предусмотренные НК РФ, должны трактоваться исключительно в пользу налогоплательщика.
Кейс наглядно показывает, на какие чудеса способны налоговые органы в попытках «огульного» толкования ст. 54.1 НК РФ. Отсутствие в письме ФНС разъяснений для «низовых» органов, как правильно применять данную статью во взаимной связи с другими положениями НК РФ, регулирующими вопросы осуществления налогового контроля, свидетельствует о его явной ущербности.
Итоги
Чтобы подводить итоги, нужно сделать правильные выводы. А выводы в нашем случае крайне неутешительные. Новое письмо ФНС представляет из себя не что иное, как обычную «методичку-техничку». То, что должно было стать квинтэссенцией системы идей и ценностей, задачей которых было сбалансирование отношений налогоплательщиков и налоговых органов, стало обычным фиаско последнего.
Так что мы можем до бесконечности размышлять о высоких материях уже давно позабытых правовых позиций, сформулированных высшими судами, рассуждать о разумных границах полномочий налоговиков, говорить о том, что их полномочия не абсолютны и должны иметь соответствующие правовые основания.
Но какой в этом толк, если то, что нам преподнесли, как великое достижение — не просто фиаско, а самый обычный наглый обман?
СТАТЬЯ 54.1 НК РФ КАК ОБЩАЯ АНТИУКЛОНИТЕЛЬНАЯ НОРМА
С 2017 года действует ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ, которая призвана предотвратить злоупотребления со стороны налогоплательщиков. Практика ее применения вызывает большое количество вопросов и споров налогоплательщиков с налоговыми органами.
ФНС России направила в территориальные налоговые органы письмо, в котором по итогам мониторинга правоприменительной практики и судебных споров обобщены правовые позиции высших судебных инстанций, а также сформированы рекомендации по налоговому администрированию, доказыванию и юридической квалификации обстоятельств, свидетельствующих о налоговых злоупотреблениях (Письмо от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@). Изучив этот достаточно объемный документ, мы готовы обобщить основные выводы, которые сделали налоговики. Подробности далее.
Критерии оценки операций
ФНС называет следующие условия, которые должны быть одновременно соблюдены налогоплательщиками при расчете налогов и сборов:
— налогоплательщиком не было допущено искажение сведений о совершенных операциях;
— обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена в силу договора или закона (надлежащее лицо);
— основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.
В качестве примеров искажения сведений об объектах налогообложения налоговики приводят следующие:
Операции, отраженные налогоплательщиками в целях налогообложения, будут оцениваться налоговиками по следующим критериям:
— исполнение обязательства надлежащим лицом;
— действительный экономический смысл хозяйственной операции;
— наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (наличие деловой цели).
Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении ее не оцениваются и доказыванию не подлежат. Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям.
Исполнение обязательства надлежащим лицом
Подпункт 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусматривает требование об исполнении обязательства перед налогоплательщиком лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена или возложена в силу договора или закона.
Для случаев, когда сам факт проведения операции не ставится под сомнение, но при этом установлено, что она не производилась лицом, указанным в договоре, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица. В этом случае налоговики должны будут оценить действия самого налогоплательщика и доказать их противоправный характер.
Налоговые органы должны будут установить как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.
Признаками того, что обязанное по договору лицо не производило его исполнение в пользу налогоплательщика, может свидетельствовать следующая информация, в частности:
— о неустановлении местонахождения такого лица на момент совершения сделки;
— об отсутствии у него необходимых условий для достижения требуемых результатов (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.);
— о невозможности реального осуществления спорных операций контрагентом с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления;
— об отсутствии оснований для возложения исполнения на третье лицо ввиду отсутствия соответствующих обязательств между контрагентом и таким третьим лицом;
— о совершении расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции;
Формальный документооборот с участием «технических» компаний
Следующие факты в совокупности могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию:
— несоответствие поведения участников сделки при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота;
— нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов;
— непринятие мер по защите нарушенного права.
По всем таким фактам налоговым органам рекомендовано получать пояснения налогоплательщика. Кроме этого, на практике будут применяться:
— допросы лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения и исполнения сделок;
— осмотры территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
— сопоставление объема поставляемых товаров и размера складских помещений;
— анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
— истребование документов, а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), экспертиз, в том числе почерковедческих.
Что касается почерковедческой экспертизы, ее результаты не могут рассматриваться как единственное и достаточное доказательство невыполнения налогоплательщиком требований, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Показания лиц, указанных в качестве подписавших документы от имени контрагента, об их непричастности к деятельности контрагента должны оцениваться в совокупности с иными доказательствами, в том числе с учетом потенциальной заинтересованности таких лиц в уходе от ответственности за собственные неправомерные действия.
О получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств как самим налогоплательщиком, так и аффилированными лицами. Проверят налоговики и факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, его учредителей и должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.). Компрометирующими фактами для налогоплательщика станут использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика и другие.
Важный вывод делают налоговики: бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Именно он должен представить документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.
Если налогоплательщик не представит необходимые документы, то он не вправе применять вычеты по НДС и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям.
Право на вычет по НДС не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.
Расходы по указанным операциям также не учитываются в полном объеме. В данном случае расчетный способ определения налоговой обязанности (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не применяется.
Но если будет установлено, что спорные работы не могли быть выполнены подрядчиком (услуги не могли быть оказаны исполнителем) и соответствующий результат был достигнут собственными силами налогоплательщика (работников налогоплательщика или лиц, привлеченных по гражданско-правовым договорам, либо без оформления), то налоговики будут исходить из следующего.
Налоговым органом могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных налогоплательщиком операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда, необходимых для достижения результата выполнения работ. Установление факта выполнения налогоплательщиком работ собственными силами может быть произведено путем совершения, в частности, следующих контрольных мероприятий:
— допроса должностных лиц налогоплательщика (функционал данных лиц должен быть установлен на основании документов проверяемого налогоплательщика либо заказчика, в том числе на основании должностных инструкций, приказов о назначении ответственных лиц на объект и т.д.);
— истребования документов у заказчиков и допросов их должностных лиц, которые были ответственны, в частности, за приемку работ, согласование и утверждение проектной документации, лиц, осуществляющих технический надзор (в том числе указанных в журналах приемки выполненных работ);
— исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации;
— исследования документов, касающихся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго- и водоснабжения, вывоза строительного мусора;
— проведения экспертиз, осмотров.
Обстоятельства, характеризующие выбор контрагента
Налоговиков интересует вопрос: знал ли налогоплательщик о том, что его контрагент является «технической» компанией? И они будут пытаться доказать, что налогоплательщик должен был знать об этом. ФНС рекомендует налоговым органам исследовать следующие обстоятельства:
— налогоплательщику не известна информация о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;
— отсутствуют свидетельства (копии документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в СРО и т.п.), подтверждающие возможность реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
— у соответствующих должностных лиц налогоплательщика отсутствует информация об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
— отсутствует взаимодействие с руководителем, иными должностными лицами, уполномоченными действовать от имени контрагента, при обсуждении условий и подписании договора; отсутствует документальное подтверждение полномочий данных лиц;
— не совершены действия по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики, в том числе анализ сведений о контрагенте, размещенных на сайте ФНС в формате открытых данных;
— в открытом доступе отсутствует информация о контрагенте, свидетельствующая о ведении им реальной экономической деятельности;
— у налогоплательщика отсутствует информация о способе получения сведений о контрагенте (наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);
— сделка совершена без получения необходимого в силу закона или учредительных документов согласия органа юридического лица или государственного органа либо органа местного самоуправления;
— сделка совершена с нарушением процедуры согласования, порядок заключения договора не соответствует внутренним регламентам налогоплательщика (договор заключен без проведения публичных торгов либо с их нарушением при обязательности данного порядка в силу закона или практики, установленной у налогоплательщика; в составе конкурсной заявки отсутствует полный комплект документов либо в них указаны недостоверные сведения, подлежавшие проверке при подготовке торгов);
— сделка совершена в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т.п.);
— в договорах имеются условия, отличающиеся от существующих правил делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, размер которой несопоставим с последствиями возможного нарушения, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня, и т.п.);
— цена приобретения товаров (работ, услуг) установлена в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам или выше рыночной стоимости;
— у налогоплательщиков отсутствуют документы, которые должны были быть составлены исходя из характера договора (так, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки);
— в договорах и в документах имеются противоречия в сведениях и не полностью заполнены обязательные реквизиты;
— отсутствует оплата, в расчетах использованы «неликвидные» векселя, в счет погашения долга приняты права требования к третьему лицу, платежеспособность которого сомнительна;
— налогоплательщик не совершил действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, не принял меры по приостановлению исполнения своего обязательства или не заявил отказ от исполнения этого обязательства в случае встречного неисполнения обязательств контрагентом.
Если будет установлено, что налогоплательщик должен был знать о том, что его контрагент не мог выполнить указанные в договоре обязательства, но фактически расходы понесены, налоговикам рекомендовано исходить из следующего: учет расходов и налоговых вычетов по НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по сделке. При невозможности установить лицо, осуществившее исполнение, право на налоговый вычет по НДС не предоставляется.
В отношении расходов подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности. При этом риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного способа, несет налогоплательщик. Именно он должен доказать размер расходов, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях, проведения экспертизы, представления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).
При этом оценка субъективной стороны действий налогоплательщика имеет значение при разрешении вопроса о последствиях невыполнения требования, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, а также о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения и его квалификации.
Если налогоплательщик сознательно создал ситуацию с «технической» компанией, то его действия квалифицируются как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 3 ст. 122 НК РФ. Если же неуплата налогов и сборов произошла неумышленно, то действия налогоплательщика квалифицируются по п. 1 ст. 122 НК РФ.
При этом неосторожная форма вины должна учитываться при разрешении вопросов о применении налоговых санкций и оценки иных обстоятельств, которые могут рассматриваться в качестве смягчающих ответственность согласно пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ.
Если налоговики придут к выводу о том, что налогоплательщик не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и о предоставлении исполнения иным лицом, то в его действиях не будет усмотрен состав правонарушения. И в этом случае налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение вычетов по НДС исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его выполнении.
Если контрагент не уплатил НДС.
ФНС согласна с выводами Конституционного Суда РФ о том, что исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19.12.2019 N 41-П).
Указанный подход нашел свое закрепление в п. 3 ст. 54.1 НК РФ: при выполнении предусмотренного п. 2 ст. 54.1 НК РФ требования об исполнении обязательств по сделке лицом, являющимся должником по ней, то обстоятельство, что данным лицом допущено нарушение налогового законодательства, не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности.
В связи с этим актуальным становится ответ на вопрос: знал налогоплательщик о том, что его контрагент нарушает налоговое законодательство, или нет? При положительном ответе налогоплательщику будет отказано в вычете по НДС. И налоговики будут всячески стараться это доказать: путем установления взаимозависимости или иной подконтрольности либо ввиду установления согласованных действий между указанными лицами, направленных на неуплату налога, в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.
Изменение юридической квалификации операций
Особое внимание налоговики будут уделять фактической правовой квалификации хозяйственной операции. Если сделка будет признана притворной, то такие операции в целях налогообложения не учитываются.
При этом контролеры должны помнить, что налогоплательщик вправе сам выбирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, а также то, что убыток по операции не может рассматриваться как свидетельствующий об отсутствии деловой цели.
ФНС отмечает, что методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ.
Критерий деловой цели
Налоговики должны оценить и наличие деловой цели: совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ или нет.
Если налогоплательщик провел совокупность операций, то налоговики могут их оценить отдельно и доказать, что не каждая из этих операций имеет деловую цель.
Применение специальных налоговых режимов
Налоговые органы уделят особое внимание бизнес-моделям ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяет специальные налоговые режимы (УСНО, в виде уплаты ЕНВД). Будет дана оценка самостоятельности ведения бизнеса налогоплательщиком, входящим в такую группу лиц. Вывод о нарушении требований пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ может быть сделан, в частности, если:
— налогоплательщик ведет деятельность через применяющих спецрежимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;
— хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;
— осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.
При выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках спецрежимов.
Цель противодействия налоговым злоупотреблениям реализуется законодателем путем закрепления в НК РФ как общей антиуклонительной нормы (ст. 54.1 НК РФ), так и правил налогообложения, направленных на исключение злоупотреблений по соответствующим видам операций.
ФНС дала пояснения по применению ст. 54.1 НК РФ, которые в основном затрагивают сделки с «техническими» компаниями, поскольку именно они чаще всего становятся предметом споров с налоговыми органами.
В целом разъяснения ФНС направлены на повышение правовой определенности и предсказуемости в применении ст. 54.1 НК РФ, на пресечение незаконных практик и исключение претензий в отношении добросовестных налогоплательщиков.