Ставки НДФЛ для иностранных работников: разъяснения по гражданам из ЕАЭС, иностранцам с патентом и ВКС
В общем случае при определении ставки НДФЛ основополагающее значение имеет налоговый статус физлиц (резидент/нерезидент). Однако из этого правила есть ряд исключений для иностранных граждан. В этом материале разберем, по какой ставке удерживать налог из зарплаты иностранных работников.
13 % и 30 % в зависимости от статуса
Налоговые ставки регулируются статьей 224 НК.
Принцип определения налогового резидентства для всех одинаков. Оно определяется по итогам налогового периода в зависимости от времени нахождения физлица в России в данном налоговом периоде.
При этом для резидентов, уплачивающих налог по ставке 13 %, предусмотрены налоговые вычеты по НДФЛ (стандартные, имущественные, социальные, инвестиционные). У нерезидентов при ставке 30 % права на вычеты нет.
Исключения
Для ряда иностранных граждан ставка 13 % применяется независимо от наличия статуса налогового резидента. Это, в частности, следующие категории иностранцев:
Иностранцы из ЕАЭС
Если у вас работают граждане из стран ЕАЭС (армяне, белорусы, казахи, киргизы), то их зарплата с первого рабочего дня облагается по ставке 13 %.
Это правило предусмотрено статьей 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.
Налоговый статус таких работников при приеме не имеет значения. Вместе с тем определять этот статус к концу года все-таки надо.
Дело в том, что налоговые вычеты по НДФЛ предоставляются только налоговым резидентам.
Поэтому иностранцы из стран ЕАЭС вправе воспользоваться налоговыми вычетами по НДФЛ только после приобретения ими статуса налогового резидента РФ.
Добавим, что мнение Минфина и ФНС относительно ставки НДФЛ для иностранцев из стран ЕАЭС, не имеющих по итогам года статуса резидента РФ, расходятся.
Налоговики указывают на тот факт, что положениями статьи 73 Договора не предусмотрен перерасчет налоговых обязательств граждан из ЕАЭС в случае неприобретения ими статуса налогового резидента по ставкам, предусмотренным для нерезидентов.
То есть независимо от того, есть у этих работников статус налогового резидента или нет, ставка в любом случае будет 13 %. Перерасчет на 30 % делать не надо.
Кроме того, есть Постановление Конституционного суда от 05.06.2015 № 16-П, в котором говорится, что положениями Договора о ЕАЭС была достигнута договоренность о безусловном распространении на физлиц, являющихся налоговыми резидентами государств — членов ЕАЭС, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах — членах данного Союза.
При этом Минфин утверждает, что такое мнение не противоречит вышеназванному Постановлению КС №16-П.
Вместе с тем, в письме Минфина № 03-04-06/74275 от 25.08.2020 сообщается, что в случае если после даты увольнения выплаты не производятся, перерасчетов сумм налога, удержанных по ставке 13 %, налоговым агентом не производится.
Впрочем, ФНС сейчас также придерживается мнения, которое высказывает Минфин.
В ФНС отмечают, что порядок определения налогового статуса физлица применяется независимо от гражданства и распространяется, в том числе, на граждан государств – членов ЕАЭС.
Таким образом, в вопросе необходимости пересчета НДФЛ из-за отсутствия резидентства 100-процентной определенности нет.
Иностранцы с патентом
Уточним, что ставка 13 % применяется к доходам, не превышающим 5 млн. рублей. С превышения ставка будет уже 15 %.
Вместе с тем, хотя для резидентов и нерезидентов с патентом применяется ставка НДФЛ 13 %, порядок расчета налога будет отличаться.
Особенность расчета НДФЛ с доходов патентных иностранцев заключается в том, что эта категория работников платит свой налог авансом, самостоятельно, в виде фиксированных платежей.
При этом они имеют право обратиться к работодателю с заявлением об уменьшении суммы НДФЛ на фиксированные платежи.
Работодатель запрашивает соответствующее уведомление в налоговой инспекции и уменьшает налога на сумму фиксированных авансов, уплаченных иностранцем.
Уведомление налоговиками должно выдаваться на каждый налоговый период. Если иностранец оплатил «переходящий» патент, то и уведомление нужно получить на каждый год.
Если вдруг работник заплатил в бюджет больше, чем исчислено с его зарплаты по итогам года, то остаток фиксированного платежа сгорает. Вернуть эти деньги из бюджета нельзя.
Еще один нюанс – право на уменьшение НДФЛ на сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей иностранец может реализовать только у одного налогового агента.
То есть если у иностранца с патентом несколько работ, вычет будет давать только один, выбранный им работодатель.
Иностранцы-ВКС
Напомним, высококвалифицированный специалист ─ это иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если по условиям заключенного с ним в РФ трудового договора он получает высокую зарплату. Ее уровень в зависимости от сферы деятельности оговорен в п. 1 ст. 13.2 Закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в РФ».
Для иностранцев ВКС, в отношении доходов, получаемых от осуществления трудовой деятельности, всегда применяется ставка НДФЛ 13 %, независимо от того, являются они налоговыми резидентами или нет.
Однако от наличия статуса резидента зависит право на вычеты по НДФЛ.
Уточним, что ставка 13 % применяется к доходам, не превышающим 5 млн. рублей. С превышения ставка будет уже 15 %.
Еще, что касается иностранца-ВКС, не забывайте, что налогообложению по ставке 13 % подлежат не любые доходы, получаемые им, а только доходы от осуществления трудовой деятельности.
В письме № 03-04-06/55674 от 07.08.2018 Минфин также напоминает, что доходы высококвалифицированного специалиста-нерезидента РФ, не связанные с его трудовой деятельностью, подлежат обложению НДФЛ по ставке 30 %.
С первого дня работы по найму на территории России доходы указанных выше граждан облагаются НДФЛ по ставке 13%. По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физлица, который зависит от времени его нахождения в РФ.
Налоговыми резидентами РФ признаются физлица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Если по итогам налогового периода сотрудники организации находились в России менее 183 дней, то суммы НДФЛ, исчисленные по ставке 13 процентов, подлежат перерасчету по ставке размере 30 процентов.
Изложенный порядок определения налогового статуса и исчисления НДФЛ применяется в отношении физлиц независимо от их гражданства.
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 28 февраля 2020 г. N БС-4-11/3347
О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ
Доведите настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов.
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 18 февраля 2020 г. N 03-04-07/11392
В соответствии с пунктом 2 статьи 207 Кодекса налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Пунктом 1 статьи 224 Кодекса налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено статьей 224 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 224 Кодекса налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, указанных в пункте 3 статьи 224 Кодекса.
При этом по итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в Российской Федерации в данном налоговом периоде.
Данный вывод не противоречит Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.06.2015 N 16-П.
Изложенный порядок определения налогового статуса применяется в отношении физических лиц независимо от гражданства.
Разъяснено, как облагаются НДФЛ доходы граждан государств – членов ЕАЭС
 |
| IgorVetushko / Depositphotos.com |
Если граждане государств – членов ЕАЭС работают по найму в России, то с первого дня работы их доходы облагаются НДФЛ по ставке 13%. Имеется в виду выполнение обязанностей как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам. Дело в том, что в соответствии со ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе указанные доходы должны облагаться по ставкам, предусмотренным для физлиц-налоговых резидентов той страны, где работает гражданин государства – члена ЕАЭС (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 15 июня 2018 г. № 03-04-05/40970).
Однако при этом следует учесть, что такие работники могут воспользоваться налоговыми вычетами по НДФЛ только после того, как приобретут статус налогового резидента. А именно, напомним, им нужно фактически находиться на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 Налогового кодекса).
Но при этом если работники из указанных государств не являются налоговыми резидентами, а их доходы не связаны с работой по найму, то применяется налоговая ставка в размере 30% в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ. Речь идет, например, о доходах социального характера, а также о тех, которые не считаются оплатой труда и не зависят от условий выполнения трудовой деятельности (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 14 мая 2018 г. № 03-04-06/32214).
Как заполнять поле «Статус налогоплательщика» в справке 2-НДФЛ в отношении иностранных работников – граждан государств – членов ЕАЭС? Узнайте ответ из материала «НДФЛ с доходов работников – граждан ЕАЭС (Белоруссии, Армении, Казахстана, Киргизии)» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» в интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!
Соответствующая информация размещена на официальном сайте журнала «Налоговая политика и практика», учредителем которого является ФНС России. Напомним, что с 15 апреля этого года действуют измененные правила освобождения от НДФЛ доходов нерезидентов от продажи имущества.
НДФЛ по ставке 13% взимается с граждан ЕАЭС, работающих в России, независимо от их статуса налогового резидентства
ФНС России разъяснила, что доходы граждан государств-членов Евразийского экономического союза (ЕАЭС) за выполнение трудовых обязанностей в РФ облагаются по ставке 13%, начиная с первого дня их работы на территории РФ, независимо от срока проживания данных лиц в стране. Данное правило действует для граждан республик Беларусь, Казахстан и Армения с 1 января 2015 года, а для граждан Киргизии – с 12 августа 2015 года (письмо ФНС России от 28 ноября 2016 г. № БС-4-11/22588@ «О налогообложении доходов физических лиц»).
Напомним, что международные договоры РФ, содержащие положения, касающиеся налогообложения и сборов, имеют приоритет над нормами российского законодательства (ст. 7 Налогового кодекса).
В то же время, с 1 января 2015 года вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее – Договор), в котором предусмотрено, что в случае, если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физлиц – налоговых резидентов этого первого государства-члена (ст. 73 Договора).
При этом, перерасчет налоговых обязательств граждан государств-членов в случае неприобретения ими статуса налогового резидента по ставкам, предусмотренным для таких доходов физлиц, не предусмотрен.
Добавим, что налоговые резиденты РФ – это физлица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Причем, период нахождения физлица в РФ не должен прерываться на периоды его выезда за пределы территории страны для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а с 2014 года – также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Правовой статус физлица (гражданство (отсутствие такового), место рождения и место жительства, основания пребывания или проживания на территории РФ) не являются определяющими показателями при определении статуса налогового резидента РФ.
Также отметим, что налоговая ставка по НДФЛ в отношении доходов, получаемых физлицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, устанавливается в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Гражданин и резидент: о логике пересчета налоговых ставок в ЕАЭС
Гражданин и резидент:
о логике пересчета налоговых ставок в ЕАЭС
(к 5-летию решения КС РФ по Делу С.П. Лярского)
— Да ведь я же вам тысячу раз говорил, что я не эмигрант.
— А кто вы такой? Зачем вы сюда приехали?
— Ну, приехал из города N по делу.
— Ну, по личному делу.
— И после этого вы говорите, что вы не эмигрант.
Илья Ильф. Евгений Петров «Двенадцать стульев»
Введение
Никогда такого не было, и вот опять… Опять встал вопрос о налогообложении физических лиц-резидентов государств-членов Евразийского экономического союза (ЕАЭС). 16 декабря 2019 г. – сразу три письма Минфина России о порядке обложения НДФЛ доходов граждан стран-членов ЕАЭС от работы по найму в Российской Федерации[1], в начале марта 2020 г. – письмо ФНС России[2]. Можно перечислить еще с десяток официальных разъяснений на эту тему, хотя был период, когда казалось: все точки над «i» расставлены.
Сложности вызывает статья 73 «Налогообложение доходов физических лиц» Договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г.:
— Положения статьи 73 применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов.
Сравнительно небольшое по объему правило оказалось своего рода «кубиком Рубика» в силу многослойности регулирования – национального и международного – которое необходимо привести в систему для раскрытия его содержания. Но начнем по порядку.
ЕАЭС: испытание резидентством
25 июня 2015 г. Конституционный Суд РФ вынес Постановление №16-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского» (далее – Постановление № 16-П). И как бы предчувствуя, что вопросы еще возникнут, дал толкование «на вырост», упомянув про Договор о ЕАЭС, хотя к тому конкретному случаю последний отношения не имел (вступил в силу 1 января 2015 г.).
Фабула дела несложна. Во вторник, 13 июля 2010 г. гражданин Республики Беларусь С.П. Лярский по прибытии в РФ заключил трудовой договор с ООО. Если верить архиву погоды, температура воздуха в Москве в тот день составила около +28°C, а налоговая ставка по НДФЛ, по которой работодатель (налоговый агент) не мешкая начал облагать его доходы, – 30%. Логика такого решения: станет работник налоговым резидентом, тогда и получит право на 13%.
Незаметно пролетело еще одно лето в России, и в сентябре 2011 г. гражданин РБ (а теперь уже и налоговый резидент РФ) представил в налоговый орган декларацию за 2010 год с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы (перерасчет по ставке 13%). Не найдя понимания и без успеха пройдя судебные тяжбы, налоговый резидент РФ (гражданин РБ) обратился в КС РФ.
После 30-ти жизнь только начинается
13 – счастливое число, если это ставка НДФЛ (%), но Россия предлагает ее только своим резидентам, нерезидентам – 30%. Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН), основанных на Модельной налоговой конвенции ОЭСР, не вмешиваются в политику государств в отношении ставок, ограничиваясь общим правилом:
— доход от работы по найму может облагаться в государстве источника;
— международное двойное налогообложение устраняется согласно нормам СИДН.
Таким образом, имеется СИДН или отсутствует, иностранный работник-нерезидент облагается по нерезидентной ставке, и только пробыв в России 183 дня (п. 2 ст. 207 НК РФ)[3], может претендовать на 13%. Но это по общему правилу. Россия и Беларусь решили его изменить.
24 января 2006 г. был подписан Протокол к российско-белорусскому СИДН от 21 апреля 1995 г., согласно которому (п. 1 ст. 1) вознаграждение лица с постоянным местом жительства в одном государстве (гражданина РФ или РБ) за работу по найму в другом государстве может облагаться налогом в государстве трудоустройства, – в порядке и по ставкам, предусмотренным для лиц с постоянным местом жительства в этом государстве. Условием является период нахождения – не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем. В силу п. 2 ст. 1 Протокола такой налоговый режим применяется с даты начала работы по найму, длительность которой согласно трудовому договору – не менее 183 дней.
Обратим внимание на начало применения резидентной ставки: ни с даты, когда лицо стало резидентом, ни с даты, когда оно пересекло границу. Нет. Именно с даты начала его работы, хотя срок пребывания (183 дня) здесь юридически небесполезен, являясь условием национального режима в части налоговой ставки, и его несоблюдение влечет пересчет налога в /большую сторону (по нерезидентной ставке)[4].
Возможных фактических «развилок» здесь может быть несколько:
Отметив, что есть налогоплательщики, чей налоговый статус определяется международным договором, КС РФ в Постановлении № 16-П подчеркнул, что им, – равно как и налогоплательщикам, чей налоговый статус определяется национальным законодательством, – должно быть гарантировано право уплачивать налог в размере не большем, чем это установлено соответствующими нормативными предписаниями.
Налоговый период: осторожно, двери закрываются
Так почему же данное правило не было применено к гражданину Республики Беларусь С.П. Лярскому, чей трудовой договор соответствовал требованиям? Ведь фактически:
— с 13 июля 2010 г. – это лицо, на которое распространяется национальный налоговый режим в части налоговой ставки (стандартная, РФ);
— с 11 января 2011 г. – это налоговый резидент РФ.
Если дать обобщенный ответ, все дело в проверке на «резидентность», которая, по мысли важных правоприменителей в этом деле, должна проводиться на дату окончания налогового периода. В удовлетворении требований было отказано, поскольку согласно ст.ст. 207 и 216 НК РФ окончательный налоговый статус лица определяется по итогам календарного года; срок пребывания в России в 2010 году составил только 172 дня, отсюда – непризнание резидентом и вывод: НДФЛ за 2010 год перерасчету и возврату не подлежит.
— СИДН установлено особое регулирование, не предусматривающее условия уточнения налогового статуса физического лица по итогам налогового периода;
— положения НК РФ не предполагают отказ белорусским гражданам в применении правил налогообложения, установленных для налоговых резидентов РФ, в соответствии с условиями СИДН, несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода статуса налогового резидента РФ.
Статус статусу рознь
Заметим, что уже с даты начала работы гражданина государства-члена ЕАЭС работодателю очевидно, станет тот по итогам налогового периода резидентом РФ или нет. Здесь не приходится ждать чудес, которыми так славен день 31 декабря (у кареты нет шансов не превратиться в тыкву). Соответственно, непонятно, зачем исчислять по 13%, чтобы потом пересчитывать по 30%? Нам, признаемся, более близка позиция налоговой службы, озвученная четыре года назад (письмо ФНС России от 28.11.2016 № БС-4-11/22588@):
«… положениями статьи 73 Договора не предусмотрен перерасчет налоговых обязательств граждан государств-членов в случае неприобретения ими статуса налогового резидента по ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами этого первого государства-члена».
А вот Минфин России последовательно, со второй половины 2015 года, когда эти вопросы стали возникать в практике, придерживается одной и той же жесткой позиции.
16 декабря 2019 г., как мы отмечали, вышло сразу несколько писем, основные тезисы которых:
— доходы в связи с работой, осуществляемой в РФ гражданами государств – членов ЕАЭС, подлежат обложению НДФЛ с применением ставки 13 % начиная с первого дня их работы на территории РФ;
— по итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус лица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном налоговом периоде;
— данный вывод не противоречит Постановлению КС РФ от 25.06.2015 № 16-П.
Иными словами, Дело С.П. Лярского живет, но пока не побеждает.
Выводы
Лучше КС РФ задать камертон понимания норм невозможно, поэтому только несколько соображений общего характера. Толкование, которого придерживается Минфин, ставит в неравное положение лиц-резидентов (граждан) государств-членов ЕАЭС в зависимости от даты их въезда в РФ. Положение о «первом дне», с которого и должна применяться резидентная ставка, будет иметь различные правовые последствия, в зависимости от того, какой это день (есть почти половина года, когда фактически не могут быть реализованы нормы Договора о ЕАЭС). Вместе с тем, как мы знаем, истолкование международных договоров должно осуществляться в соответствии, прежде всего, с целями их заключения[7].
Статья 96 Договора о ЕАЭС определяет «трудящегося государства-члена» как лицо, являющееся гражданином государства-члена, законно находящееся и на законном основании осуществляющее трудовую деятельность на территории государства трудоустройства, гражданином которого оно не является и в котором постоянно не проживает. Именно доходы трудящегося государства-члена ЕАЭС, полученные им в результате осуществления трудовой деятельности на территории государства трудоустройства, подлежат налогообложению в соответствии с международными договорами и законодательством государства трудоустройства с учетом положений Договора о ЕАЭС (ст. 98).
Национальный режим в рамках налогообложения одного-единственного вида доходов (резидентная ставка) должен предоставляться не с первого дня, когда лицо становится налоговым резидентом в государстве источника дохода (это как раз общее правило, – чтобы оно применялось, Договор о ЕАЭС не нужен), а с первого дня его работы. Лицо не может потерять 31 декабря свой скромный налоговый статус, дарованный международным договором, если только оно не стало «чужим» для государств-членов ЕАЭС (не резидент, не гражданин).
Почему же правоприменительная практика не поддержала выработанные КС РФ подходы? Возможно, причина в многослойности, сложности регулирования. Правила Протокола к СИДН с РБ и ст. 73 Договора о ЕАЭС близки по смыслу, но не идентичны. Например, если СИДН с РБ увязывает предоставление национального режима (в части ставки) с периодом пребывания (183 дня), то Договор о ЕАЭС молчит по этому поводу. Широкие формулировки Постановления № 16-П, близкие сердцу теоретиков, оставили лакуны для трактовки практиков. Вот, например, положение о распространении на резидентов государств-членов ЕАЭС национального налогового режима в части применения ставки налогообложения. А что такое в данном случае национальный налоговый режим? Применение национальных правил для национальных лиц (своих резидентов)? Тогда вот они правила – ничего личного, ничего лишнего, только … НК РФ.
Если толкование, преобладающее сегодня в официальных разъяснениях, довести до логического завершения, ценность ст. 73 Договора о ЕАЭС становится весьма призрачной. Куда как лучше, например, применять нормы российско-белорусского СИДН. Здесь по крайней мере правовая позиция КС РФ исключит иное прочтение. Кстати, схожее правило есть в Протоколе от 24 октября 2011 г. к СИДН с Арменией от 28 декабря 1996 г. Оно распространяется на заработную плату и подобные вознаграждения; резидентный налоговый режим (размер ставки), как и в российско-белорусском СИДН применяется со дня начала работы по найму, если длительность работы в соответствии с трудовым договором – не менее 183 дней.
Подводя итог, отметим: в практике толкования по принципиальным вопросам, затрагивающим реализацию «четырех свобод» в ЕАЭС, целесообразно формировать единую позицию – в рамках взаимных решений государств.
[1] Письма Минфина России от 16.12.2019 № 03-04-06/98063; от 16.12.2019 № 03- 04-05/98059; от 16.12.2019 № 03-04-06/98060.
[3] Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
[4] В случае прекращения лицом с постоянным местожительством в одном государстве работы по найму до истечения 183 дней нахождения в другом государстве, производится перерасчет налоговых обязательств по ставкам и в соответствии с порядком, действующими в отношении физических лиц, не являющихся лицами с постоянным местожительством (п. 5 ст. 1 Протокола к СИДН).
[5] Предполагаемый срок – 183 дня и более.
[7] Хаванова И.А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения: монография. Под ред. И.И. Кучерова. М.: ИД «Юриспруден ция». – 2016. – С. 116–117.